Kirjanpitäjien riskit Kirjanpitorikos tunnusmerkistöjen valossa

Hieman yleistäen voidaan todeta, että sellainen vähänkään merkittävämpi talousrikosjuttu alkaa olla harvinainen, jossa ei edes tutkintavaiheessa ole ollut epäilystä kirjanpitorikoksesta, koska esimerkiksi merkittävimpiin veropetosjuttuihin lähes aina liittyy ohessa myös syytteet ja mahdolliset tuomiot kirjanpitoonkin liittyen. Toisaalta, jo vuosia on käytännön tosiasia ollut se, että monet vakavammatkin talousrikokset ovat paljastuneet tutkinnan yhteydessä ja vyyhti lähtenyt siten purkautumaan ja kehittymään, pelkästään kirjanpitorikoksesta tehdyn tutkintapyynnön tai rikosilmoituksen sen takia käynnistyneen selvitystyön kautta ja perusteella. Voidaan siis todeta, että kirjanpitorikokset ovat eräällä tavalla ns. talousrikosten kovaa ydintä.

Kirjanpitorikosten tunnusmerkistöt

Kirjanpitorikoksista on omat nimenomaiset tunnusmerkistönsä rikoslain 30 luvun 9 ja 9a §:ssä. Ensiksi mainittu koskee ns. kirjanpitorikoksen perustunnusmerkistöä, ja jälkimmäinen sääntelee sen törkeän tekomuodon. Kirjanpitorikokseen voi syyllistyä kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä taho tai sitten se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. On selvää, että varsinkin viimeksi mainittu koskettaa läheltä jokaista kirjanpitoa työkseen tekevään henkilöä.

Kirjanpitorikoksen ns. tunnusmerkistötekijät ovat seuraavat:
– Liiketapahtumien kirjaamisen laiminlyönti tai tilinpäätöksen laa-ti-minen vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,
– väärien tai harhaanjohtavien tietojen merkitseminen kirjanpitoon, sekä
– kirjanpitoaineiston hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen.
Jotta kyseessä olisi kirjanpitorikos, tulee minkä tahansa edellä mainitun tunnusmerkistötekijän kohdalla vielä tulla todettavaksi se, että menettely on vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.

Törkeä kirjanpitorikos on kysymyksessä, jos kirjanpitorikoksessa
– liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinpäätöksen laatiminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan,
– väärien tai harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin
– kirjanpito hävitetään tai kätketään kokonaan tai olennaisilta osil-taan taikka
– sitä vahingoitetaan olennaisilta osiltaan.

Minkä tahansa edellä mainitun kolmen tunnusmerkistötekijän lisäksi täytyy vielä erikseen todeta, että kirjanpitorikos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä, jotta puheena oleva RL 30:9a voi tulla sovellettavaksi.

RL 30:10 sääntelee ns. tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen. Se pitää sisällään törkeästä huolimattomuudesta tapahtuneen liiketapahtumien kirjaamisen laiminlyönnin kokonaan tai osaksi, tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyömisen tai kirjanpitoaineiston hävittämisen, hukkaamisen tai vahingoittamisen. Lisäksi tällöinkin tulee osoittaa se, että menettely olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.

Kirjanpitäjän eri rooleista

Kaikille alalla toimiville on selvää, että ns. ajan trendi on se, että vaatimustaso nousee koko ajan, mikä tarkoittaa käytännön olosuhteissa myös kirjanpitäjältä edellytettävien valmiuksien ja palvelutason nostamista. Tästä puolestaan luonnollisena seurauksena on se, että ”kirjanpitäjän” tehtävänkuva voi vaihdella hyvinkin olennaisesti eri tapauksissa toisistaan. Pyrkimättä lainkaan ns. tyhjentävään esitykseen hahmotan tämän kirjoituksen taustaksi kirjanpitäjän roolit kolmeen eri luokkaan:
– Ns. ”rutiinikirjanpitäjä”, jonka tehtäviin kuuluu, niin sanoakseni perinteiseen tai traditionaaliseen tapaan kirjanpidon tekeminen lain mukaisesti toimitettujen tositteiden perusteella ja, yleensä, vuosittaisen tilinpäätöksen laatiminen, puhtaasti saadun ja annetun informaation perusteella. Tässä (kuvitteellisessa) roolissa kirjanpitäjä on siis lähinnä passiivinen informaation vastaanottaja, ja hänen pääasiallinen tehtävänsä on huolehtia siitä, että laatii kirjanpidon hänelle toimitetun materiaalin perusteella mahdollisimman oikein.

– Askelta pidemmällä ollaan, jos kirjanpitäjä osallistuu aktiivisesti asiakasyrityksensä taloushallinnon hoitoon. Tämä tarkoittaa, että kirjanpitäjä esimerkiksi vastaanottaa asiakkaansa laskut, huolehtii niiden maksatuksesta ja rutiinitaloushallinnon valvonnasta ylipäätänsä, sen lisäksi, että hän huolehtii edellä kuvatuista rutiinikirjanpidon tehtävistä. Tämän tyyppinen rooli on varmasti tyypillinen ns. taloushallinnon palvelutoimiston kirjanpitäjällä, mihin suuntaan kirjanpitotoimistojen toimenkuva ja vaatimukset yhäti enemmän näyttävät suuntautuvan ja menevän.

– Käytännössä on myös tapauksia ja tilanteita, jossa taloushallinnonhoitaja suoranaisesti osallistuu asiakasyrityksensä asioista päättämiseen, omalla erikoissektorillaan. Tällöin on jo tietenkin kyseenalaista, voidaanko ylipäätänsä puhua enää pelkästään ”kirjanpitäjästä”, mutta koska kuvatun kaltaista toimintaa vakiintuneesti nykyään harjoitetaan ns. tilitoimistoympäristössä, niin tämäkin vaihtoehto on keskeistä ottaa nyt esiin. Asiaa korostaa erityisesti se, että kuten jäljempänä huomataan, juuri tässä kohtaa puhutaan taloushallinnon ammattilaisen ns. riskialueesta, myös rikosoikeudellisesti arvioituna. Toinen asia on vielä se, että useinkin kahden viimeksi käsitellyn, tässä kirjoituksessa käytetyn ”luokan” välinen ero on hiuksen hieno, tai ainakin hyvin pitkälle menevää näyttöä edellyttävää, millä puolestaan on ao. henkilöiden vastuun kannalta keskeinen merkitys.

Yleistä rikosoikeudellisesta vastuusta

Kuten tunnettua, rikosoikeudellista osallisuutta ja siten vastuuta voi olla kolmen tyyppistä: Ankarin on luonnollisesti ns. tekijänvastuu, jolloin henkilö on varsinainen rikossubjekti. Avunantaja on taho, joka neuvoillaan, toimellaan tai kehotuksellaan on myötävaikuttanut rikolliseen toimintaan, kun taas yllyttäjää kuvataan usein rikoksen ns. henkiseksi alkuunpanijaksi, siis tavallaan ratkaisevan sysäyksen antajaksi tekijälle hänen laittoman suunnitelmansa alulle panoon ja toteuttamiseen nähden.

Kuten edellä todettiin, kirjanpitorikokseen voi syyllistyä varsinaisen kirjanpitovelvollisen edustajan (hallituksen jäsen, toimitusjohtaja tai ns. tosiasiallinen määräysvallan käyttäjä) lisäksi myös se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Tällöin kuvaan astuvat myös ns. ulkopuoliset kirjanpitäjät. On kuitenkin niin, että rikosoikeudellinen osallisuus vaatii täyttyäkseen aktiivista osallistumista tunnusmerkistön mukaiseen menettelyyn ja sen toteuttamiseen, myös siten, että voidaan osoittaa tällaisen henkilön mieltäneen olevansa mukana jossakin laittomassa (tällöin puhutaan rikososallisentahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta). Näin ollen pelkästään passiivinen suorittaja, joka ei osallistu, eikä usein voisikaan osallistua, varsinaiseen päätöksentekoon tai suunnitteluun sen suhteen, miten toimenpiteet, kuten kirjanpidon laatiminen sisällöllisesti toteutetaan, ei voi tulla rikososallisuuden piiriin.

Kirjanpitäjän roolista rikosoikeudellisessa valossa

Asiaa voidaan kuvata ja pyrkiä hahmottamaan esimerkiksi edellä käytetyn ”kolmijaon” perusteella sen suhteen, minkä tyyppisiä tehtäviä kirjanpitäjät tai tilitoimistohenkilöt voivat suorittaa:
– Ns. rutiinikirjanpitäjä ei todellisuudessa koskaan voi joutua rikosoikeudelliseen vastuuseen asiakasyrityksensä kirjanpitoon liittyen. Hänhän ei millään tavoin osallistu, eikä toimenkuvassaan voi osallistua asiakasyrityksensä toiminnan suunnitteluun tai siihen liittyvään päätöksentekoon, edes taloushallinnon osalta. Rutiinikirjanpitäjän rooliinhan kuluu, kuten edellä todettiin, passiivinen informaation vastaanottaminen ja sen perusteella kirjanpidon mahdollisimman oikea toteuttaminen, tilinpäätös mukaan lukien. Oikeastaan ainoa riski rutiinikirjanpitäjällä voi olla sellaisten kirjanpidon laatimiseen ja toteuttamiseen, mukaan lukien tilinpäätös, liittyvät virheet, joiden kohdalla voitaisiin osoittaa, että alalla ammatikseen toimivan ei ns. keskiverto- mittapuun mukaan tuollaisia virheitä voida sallia tekevän. Tällöinkin edellytetään sitä, että kyseessä olisi törkeä huolimattomuus, kuten tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö täyttyäkseen edellyttää. Voidaan siis sanoa, että rutiinikirjanpitäjän riski kirjanpitorikososallisuudesta on kohtuullisen vähäinen.

– Selvästi kriittisemmälle alueelle siirrytään jo puhuttaessa kirjanpitäjästä, jonka rooliin kuuluu myös hoitaa asiakasyrityksensä taloushallintoa ns. syvemmältä, kuten huolehtia laskujen maksusta, laskutuksesta ems. palvelutoimiston periaatteisiin jo nykyään tyypillisesti kuuluvista toimenpiteistä. Tällöinhän osallistutaan jo selvästi rutiinikirjanpitäjän roolia aktiivisemmin asiakkaan asioihin ja niiden hoitamiseen. Kuitenkin, lähtökohtaisesti tällöinkin ollaan vielä ns. turvallisilla vesillä sen johdosta, että tyypillisesti tällaiseen toimintaan liittyvät päätökset viimekädessä kuitenkin tekee asiakas tai sen vastuutahot, tilitoimistohenkilöstön rooliksi jäädessä edelleenkin, siis laajemmassakin toimenkuvassa, lähinnä fyysinen toteuttaminen. Se, että annetaan esim. suosituksia siitä, missä järjestyksessä asiakkaan laskuja maksetaan, tai miten jokin yksittäinen oikeustoimi tulisi kirjanpitoon merkitä, ei vielä tuo osallisuutta kirjanpitorikokseen, kunhan pystyy osoittamaan (siis jälkikäteenkin), että päätökset siitä, miten on toimittu, on tehnyt asiakas, ei ko. tilitoimiston toimihenkilö. Kun pysytään näiden raamien sisällä, ollaan ns. riskialueen ulkopuolella. Siitä huolimatta jälkikäteisdokumentoinnin merkitys todistelumielessä on hyvin keskeinen, kuten jäljempänä tarkemmin todetaan.

– Kaikkein riskialttein alue on luonnollisesti se, jossa aktiivisesti osallistutaan asiakasyrityksen asioista päättämiseen. On selvää, että tämä kategoria täyttää suoraan kirjanpitorikoksen tekijäpiirin kriteerit useammankin tyyppikohdan osalta. On itsestään selvää, että varsinkin tällöin on erityisen tärkeää pystyä myöhemmin argumentoimaan se, mitä on tehty ja miksi, kuin myöskin ylipäätänsä oman toiminnan alue, valtuudet ja raamit.

Miten ”suojautua” parhaiten vastaisilta vaatimuksilta?

On kohtuullisen selkeä ja helppo todeta, että ns. paras henkivakuutus kirjanpitäjän tai tilitoimiston toimihenkilön kannalta pitää ns. työpaperit niin yksityiskohtaisina ja perusteellisina kuin mahdollista. Periaatteessa vain sitä kautta on useimmissa tapauksissa käytännössä mahdollista selvittää se, miten itse on asiassa toiminut ja voinut toimia, ja joka tapauksessa kyseessä on todisteluarvon kannalta paras mahdollinen näyttöaineisto, kun sen pystyy esittämään.

Käytännöntasolla edellä lausuttu tarkoittaa, että jokaisesta oman työn kannalta vähimmässäkin määrin merkityksellisestä toimenpiteestä kannattaa jättää itselleen jollakin tavoin ns. mustaa valkoiselle siitä, miten on itse toiminut, miksi niin on tehnyt, ja mikä on ollut oman toiminnan tarkoitus, tavoite tai pyrkimys. Valitettavasti on niin, että jos esimerkiksi asia-kasyrityksen johto joutuu joko taloudellisiin vaikeuksiin tai sitten jopa rikostutkinnan kohteeksi, niin usein tapahtuu se valitettava ilmiö (minkä inhimillisesti voi toki ymmärtää, vaikkei se oikein olekaan), että syyllisiä pyritään hakemaan ulkopuolisista niin pitkälle kuin mahdollista: Jokaisesta kirjanpidon pienimästäkin puutteesta tai virheestä pyritään sysäämään vastuu kirjanpitäjälle yms., vaikka edes koko kirjanpitoaineistoa ei tutkittavana olevalta ajalta olisi tilitoimistoon toimitettukaan! Paras puolustus kirjanpitäjän kannalta tähän on se, että voi dokumentoidusti osoittaa, milloin on kirjallisesti pyytänyt kirjanpitoaineistoa, ja että vastausta pyyntöihin (usein lukuisiin pyyntöihin) ei ole asiak-kaalta tullut.

Jo toimeksiantosopimuksessa kannattaa hyvin tarkasti määritellä päätösvallan rajat, varsinkin, jos toimenkuvaan kuuluu yhtään taloushallintoon osallistumista. Yksityiskohtainen sopimus asiakkaan kanssa usein ns. kääntää todistustaakan ainakin asiakkaalle siitä, että tosiasiallisesti oltaisiin toimittu muulla tavoin, eli kirjanpitäjän vastuualue olisi ollut sovittua laajempi. Toisaalta, tilitoimiston puolelta tähänkin asiaan on, sopimuksen lisäksi, helppo vastata, jos voi esittää kirjallista näyttöä siitä, mikä oma rooli on todellisuudessa, siis myös käytännöntasolla ollut. Jälleen kerran törmätään ns. työpapereiden yksityiskohtaisuuden tärkeyteen.

Jos sitten mennään niin pitkälle, että suoranaisesti osallistutaan asia-kasyrityksen päätöksentekoon, kirjanpitoon tai taloushallintoon liittyen, on tietenkin aina mahdollista se, että tulee, enemmän tai vähemmän ns. harhaan johdetuksi. Tällöin ollaan siis tilanteessa, jossa asiakasyrityksen toiminnassa epäillään taloudellisia väärinkäytöksiä, ja taloushallinnosta vastanneen ja sitä hoitaneen henkilön asemaan liittyen myös hänen epäilleen osallistuneen laittomuuksiin. Edelliseen viitaten voidaan vain todeta, että tällöin – jos koska – oman toiminnan ja niiden perusteiden jälkikäteinen dokumentaatio on oikeastaan ainoa mahdollisuus puolustautumiseen. Näin asian laita on nimenomaan sen johdosta, kuten edellä on todettu, lähtökohtaisesti tässä sektorissa liikutaan ns. taloushallinnon riskialueella.

Lopuksi

Kirjanpitäjät ja taloushallinnon ammattilaiset saattavat kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön perusteella joutua epäilyn tai jopa syytteen kohteeksi oman toimialansa toimenpiteistä, joko tekijänä tai sitten muuna rikososallisena. Se, miten pitkälle vastuu voi ulottua, riippuu ratkaisevasti omien toimenpiteiden ja valtuuksien laajuudesta. Ns. rutiinitoimenpiteistä voi periaatteessa syytteen vaara uhata vain, jos vähintään törkeää huolimattomuutta osoittamalla tavalla toimii ns. alan keskivertostandardeihin nähden virheellisesti. Muutoin edellytetään aina jonkintasoista aktiivista osallistumista myös asiakasyrityksen päätöksentekoon. Jos huomaa, että asiakasyrityksessä liikutaan ns. harmaalla alueella tai ainakin sellaisen riskirajoilla, kannattaa asiasta oman vastuun kannalta ns. varmuuden vuoksi nimenomaisesti huomauttaa, jotta voi jälkikäteen osoittaa, paitsi reagoineensa asiaan, myös olleensa itse mainittuun toimintaan nähden ulkopuolinen. Muutoinkin kirjallisen dokumentoinnin ja siihen perustuvan jälkikäteisen todisteluargumentoinnin merkitystä oman vastuun minimoimisen kannalta ei voi ylikorostaa. Kirjanpitorikokset ovat usein laajoja ja vaikeita näyttökysymyksiä sisällään pitäviä juttuja, joissa ammattilaisia usein pyritään tarkastelemaan kriittisesti, varsinkin, jos näyttö oman toiminnan perusteista ja olosuhteista on vaillinainen. Toisaalta, jo senkin vuoksi, että taloushallintoa hoitaneita henkilöitä ja kirjanpitäjiä usein kuullaan talousrikosjutuissa keskeisinä todistajina, vaikka siis heitä ei itseään varsinaisesti mistään epäiltäisi tai syytettäisikään, on hyödyllistä, että on käytettävissä materiaali, jota kautta vuosienkin takaiset tapahtumat voidaan palauttaa mieliin niin hyvin kuin se käytännössä on mahdollista. Tämän johdosta, vaikka se monesti saattaa turhauttavalta tuntuakin, kirjallisen dokumentointiaineiston laatiminen ikään kuin ”varastoon” todellakin on paras, ja usein ainoa, henkivakuutus taloushallinnon ammattilaisen kannalta. Kun siitä huolehtii, ei lähtökohtaisesti pitäisi, asiakkaiden tilanteista riippumatta, omalta osalta pelättävää olla.