Lomapalkkojen ja sosiaalikulujen suoriteperusteinen kirjaaminen tilikauden aikana

Artikkelissa tarkastellaan, miten kirjanpito voidaan laatia palkkojen ja niistä johtuvien sosiaalikulujen osalta tilikauden aikana suoriteperusteisesti oikein, mutta toisaalta vaivattomasti. Oikeat, suoriteperusteiset viennit tehdään kirjanpidon tileille sekä kustannuslaskennan osasto- ja muille laskentakohteille samoin perustein. Kirjanpitoon viennit tehdään tilikauden aikanakin olennaisilta osiltaan oikein sekä tuloslaskelman että taseen tileille.

Laskennallisesta tuloslaskelmasta luopuminen

On aika luopua kokonaan ns. laskennallisen tuloslaskelman käsitteestä. Hyvä kirjanpito edellyttää oikeita kirjauksia tilikauden aikana, jolloin ns. laskennalliset erät tehdään suoriteperusteisina kirjanpidon vienteinä. Kirjanpidon tuloslaskelmaa, joka perustuu laskujen ja maksujen perusteella tehtyihin ns. kirjanpidollisiin vienteihin, ei tarvita lainkaan. Se vain sekoittaa raporttien lukijaa. Kun kirjanpito ja kustannuslaskenta antavat saman tuloksen, voidaan laskennallisen tuloslaskelman käsitteestä voidaan luopua. Ns. laskennallinen tuloslaskelma voi täydentää suoriteperusteeltaan puutteellista kirjanpitoa, hyvän kirjanpidon apuraporttina se menettää merkityksensä.

Kun suoriteperusteiset kirjaukset tehdään myös taseeseen tilikauden aikana, tilikauden aikana laaditaan tosiasiassa välitilinpäätös olennaisilta osiltaan oikein kuukausittain.

Oikea, suoriteperusteinen kirjanpito ei lisää kirjanpitotyötä, kun tarvittavat muutokset kirjauskäytäntöihin on tehty. Oikein suunnitelluilla automaattivienneillä työmäärä voi jopa laskea vanhoihin kirjaustapoihin verrattuina. Ajattelutapa muuttuu, mutta työmäärä ei lisäänny vastoin yleistä käsitystä.

Palkkojen ja sosiaalikulujen suoriteperusteinen kirjaaminen

Oikean ja hyvän suoriteperusteisen kirjanpidon periaate on perimmältään seuraava: suoriteperusteiset menot kirjataan kuluina kirjanpitoon kertymisperiaatteen mukaisesti. Kaikki maksuihin liittyvät tapahtumat kirjataan suoraan taseeseen. Palkkojen ja niistä kertyvien sosiaalikustannusten osalta on kuitenkin syytä poiketa esitetystä yleisperiaatteesta.

Puhtaasti suoriteperusteella kirjattaessa maksettuja lomapalkkoja ei kirjata lainkaan tuloslaskelmaan, koska lomapalkkojen maksu on lomapalkkavelan lyhentämistä, siis periaatteessa puhdas maksutapahtuma.

Palkat on useimmissa yrityksissä yksi suurimmista kulueristä ja siten erityisen seurannan kohde. Maksettujen palkkojen kokonaismäärää on tärkeää seurata mahdollisimman helposti. Kun sekä työajan palkat että maksetut lomapalkat kirjataan tuloslaskelman kautta, saadaan palkoista helposti kokonaiskuva raportoinnissa. Lisäksi automaattivientien muodostaminen on yleensä helpompaa, kun käytetään perustana tuloslaskelman tilejä. Näistä syistä esitettävä lomapalkkojen käsittely ei tapahdu puhtaasti taseen maksuvienteihin perustuen, vaan kaikki maksetut palkat kirjataan tuloslaskelman kautta ja lomapalkkakirjaukset oikaistaan suoriteperusteisiksi lomapalkkavelan muutoskirjauksen avulla.

Jaksotettavat palkat ja sosiaalikulut

Työajan palkkojen perusteella jaksotetaan:
• EL
• Sotu
• Työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutus
• Lomapalkat ja lomarahat
• Sekä lomapalkoista johtuvat:
– TEL, sotu sekä työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutus

Tuloslaskelmassa jaksotetaan erikseen muuttuvat ja kiinteät työajan palkat ja niistä aiheutuvat lomapalkat sekä sosiaalikustannukset. Taseessa jaksotukset tapahtuvat samoille tileille sekä muuttuvien että kiinteiden jaksotusvelkojen osalta. Esimerkissä on esitetty vain kiinteiden kuukausipalkkojen jaksottaminen. Esimerkkikuukaudet on valittu kesäkuukausilta, jolloin lomapalkkoja sekä kertyy että maksetaan.

Kirjaukset

Kirjaukset voidaan tehdä usealla tavalla automaattivienteinä. Artikkelissa on kirjaukset käsitelty tileillä havainnollisuuden vuoksi. Tilikarttana on käytetty perustililuettelon mukaisia tilejä. Perustililuettelo perustuu kuitenkin suuresti “laskennalliseen” ajatteluun, joten tilejä on lisätty sekä numerointia muutettu tarpeen mukaan.

Työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutus voidaan käsitellä useimmiten samoilla tileillä. Esimerkissä näiden vakuutusten kirjaukset on vain tuloslaskelmassa käsitelty eri tileillä.

Palkanlaskenta

Palkkojen ja niistä johtuvien sosiaalikulujen kirjaaminen oikein edellyttää, että palkkalistassa tai palkanlaskennan kirjanpitoyhteenvedossa on eritelty vähintään:
• Muuttuvat palkat
• Kiinteät palkat
• Maksetut lomapalkat, muuttuvat
• Maksetut lomapalkat, kiinteät

Kuukausipalkkaisten henkilöiden osalta muodostuu ongelma usein siitä, että palkanlaskijalle ei ilmoiteta, milloin henkilö on pitänyt lomaa, jolloin lomapalkkaa ei voida laskea oikein. Tämä ei ole laskentatoimen ongelma, vaan käytännön yritysongelma, joka edellyttää yrityksissä työajan raportoinnin huolellisuutta ja tarkkuutta; samaa, sitä mitä kaikessa muussakin toiminnassa edellytetään.

Jaksotusprosentit

Esimerkki 1 on siten rakennettu, että maksetut lomapalkat, lomarahat sekä TEL-maksut ja työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksut vuoden aikana vastaavat jaksotuksia, joten vuoden päättyessä on muina velkoina ja siirtovelkoina ainoastaan ennakonpidätys- ja sotuvelka sekä sos.kuluvelat, jotka johtuvat lomapalkoista. Tämä on yleisestikin hyvä testi omalle kirjaustavalle: jos maksut ja jaksotukset ovat tilikauden aikana samat, ei tasetilien päättävissä saldoissa ja alkusaldoissa synny tilikauden aikana eroja.

Lomapalkkojen jaksotus

Lomapalkkojen jaksotus voidaan suorittaa noudattaen kahta perustetta: lomapalkat voidaan jaksottaa joko kertymisperusteella tai ansaintaperusteella. Kertymisperustetta noudattaen lomapalkat jaksotetaan niille kuukausille, jolloin lomapalkkaa on kertynyt. Lomapalkkajaksotus suoritetaan kertymisperusteella myös lomakuukausille, joilta myös kertyy uutta lomapalkkaa. Ansaintaperusteella kaikki lomapalkat jaksotetaan työajan palkkojen perusteella, loma-ajalta ei jaksoteta kertynyttä uutta lomapalkkaa. Tämä peruste on sikäli oikeampi, että kaikki lomapalkat ansaitaan töitä tekemällä, ei lomailemalla.

Kumpikin tapa johtaa samaan lopputulokseen tilikauden aikana, eri kuukausille jaksotettavat lomapalkat vain hieman poikkeavat toisistaan. Kertymisperusteella jaksotusprosentti on normaalisti kuukausipalkkojen osalta 15 % perusteena sekä työajan kuukausipalkat että loma-ajan normaali kuukausipalkka ilman lomarahan osuutta. Ansaintaperusteella jaksotusprosentti on 16,667 % työajan kuukausipalkoista, eikä loma-ajan kuukausipalkasta tai lomarahasta suoriteta jaksotusta lainkaan.

Kummassakin jaksotustavassa jaksotusviennit ovat samat, summat vain eroavat em. jaksotusprosenttien mukaisesti. Artikkelin esimerkissä on käytetty jaksotusperusteena kertymisperustetta, koska se lienee yleisemmin hyväksytty tapa lomapalkkavelan laskemisessa.

Jaksotuskirjaukset, esimerkki

Lomapalkkojen ja sosiaalikulujen jaksotuskirjaukset ovat kuukausittain seuraavat. Esimerkissä 2 on palkkoja maksettu tasaisesti 10 000 e/kk. Kesäkuussa on maksettu vain työajan palkkoja ja heinäkuussa vain lomapalkkoja. Elokuussa on maksettu sekä kuukausipalkkoja että lomapalkkoja. Kirjauksissa debet = + ja kredit = -.

Palkkakirjaukset

Palkkakirjaukset tehdään palkanlaskennan kirjanpitoyhteenvedon perusteella. Maksetut kuukausipalkat, lomapalkat ja lomarahat kirjataan omille tileilleen. Ennakonpidätys palkasta kirjataan normaalisti. Työntekijöiltä perityt TEL- ja työttömyysvakuutusmaksut kirjataan suoraan taseeseen omille velkatileilleen. Veloituksia ei ole syytä kierrättää tuloslaskelman kautta.

Sotu-kirjaus

Sotu-maksut kirjataan koko maksetun palkkasumman perusteella, johon sisältyvät maksetut työajan palkat sekä maksetut lomapalkat ja lomarahat.

TEL-kirjaus kuukausipalkoista

TEL-kirjaus tehdään automaattivientinä koko maksetun palkkasumman perusteella, johon sisältyvät maksetut työajan palkat sekä maksetut lomapalkat ja lomarahat.

TEL-kirjaus ei ole ns. laskennallinen erä. Kirjaus on suoriteperusteisesti kirjattu kuukauden palkoista aiheutunut TEL-velan lisäys. TEL-maksut vakuutusyhtiölle ovat TEL-velan lyhennystä, niitä ei ole syytä kirjata lainkaan tuloslaskelmaan.

Työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksujen kirjaukset

Työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksujen kirjaukset tehdään automaattivientinä koko maksetun palkkasumman perusteella, johon sisältyvät maksetut työajan palkat sekä maksetut lomapalkat ja lomarahat.

Nämäkään kirjaukset eivät ole laskennallisia eriä. Kirjaukset ovat suoriteperusteisesti kirjattuja kuukauden palkoista aiheutunutta pakollisten vakuutusten velan lisäystä. Maksut vakuutusyhtiölle ovat ao. velan lyhennystä, niitä ei ole syytä kirjata lainkaan tuloslaskelmaan.

Lomapalkkavelan muutos lomapalkan kertymisen mukaisesti jaksotettuna

Lomapalkkojen suoriteperusteinen kirjaaminen tehdään lomapalkkavelan muutoskirjausta käyttäen. Tuloslaskelman maksetut lomapalkat korjataan suoriteperusteiseksi lomapalkkojen jaksotukseksi ja maksettujen loma-ajan palkkojen tulosvaikutus eliminoidaan. Esimerkissä on esitetty lomapalkkavelan muutos kertymisperusteella, jaksotettuna prosentteina kuukauden normaalipalkoista, johon sisältyvät työajan kuukausipalkat sekä loma-ajan normaali kuukausipalkan osuus ilman lomarahan osuutta.

Käytettäessä jaksotusprosentteja kirjaukset eivät ole aivan tarkkoja. Useista palkanlaskennan järjestelmistä saadaan kirjanpitoyhteenvedon mukana tarkka suoriteperusteinen laskelma lomapalkkavelan muutoksesta kuukauden aikana. Tällöin on syytä korvata ylläesitetyt jaksotusviennit palkanlaskennan lomapalkkavelan muutoslaskelman mukaisilla vienneillä. Muihin esimerkin kirjauk-siin ei tule muutosta käytettäessä palkanlaskennan lomapalkkavelkalaskelmaa.

Sosiaalikulut lomapalkoista

Sosiaalikulut lomapalkoista kirjataan automaattivienteinä lomapalkkavelan muutokseen perustuen. Kun lomakuukausina maksetaan lomapalkkoja, niistä johtuen kirjataan tuloslaskelman toteutuneiden sosiaalikulujen tileille ja taseen sos.kuluvelkatileille suoriteperusteen kannalta ylisuuret summat. Nämä eliminoituvat korjaamalla lomapalkoista kirjattavia sosiaalikuluja sekä tuloslaskelmassa että taseessa. Näillä automaattivienneillä korjataan kirjaukset suoriteperusteisesti oikeiksi sekä tuloslaskelmassa että lomapalkoista johtuvien sos.kuluvelkojen tasetileillä.

TEL-, työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksut

Vakuutusyhtiöille maksettavat summat ovat taseen kertyneiden suoriteperusteisten sos.kuluvelkojen lyhennystä. Ne kirjataan suoraan taseeseen lukuunottamatta mahdollisia tarkistusmaksuja, jolloin saattaa olla aihetta korjata aiempia jaksotusvientejä.

Palkanlaskentasovellusten kehittäminen

Esimerkin kirjaukset on tehty jaksotusprosenttien avulla arviokirjauksina. Kirjaukset voitaisiin tehdä tarkkoina, lähes lopullisina vienteinä, jos yrityksen palkanlaskennan sovelluksesta saataisiin tarkka sosiaalikulujen erittely kuukausittain samaan tapaan, kuin sovellukset nykyään laskevat kuukauden ennakonpidätys- ja sotu-maksun oikean määrän:
– lomapalkkavelan muutos
– todellisen TEL-velan lisäys
– todellisten pakollisten vakuutus-
ten lisäys
– lomapalkoista aiheutuvien sotu-, TEL-, ja pakollisten vakuutusten sos.kuluvelkojen muutos

Sosiaalikululaskelmassa voidaan ottaa huomioon lopettaneiden henkilöiden vaikutus lomapalkkavelan määrään, TEL-maksuun vaikuttamattomien palkkojen määrä, omistajayrittäjien poikkeavat sosiaalimaksut ja muut poikkeamat, joita on vaikea ottaa huomioon kirjattaessa jaksotusviennit prosenttiosuuksina maksetuista palkoista.

Kirjanpitoesimerkki

Esimerkin mukaisesti laadittu kirjanpito näyttää yhden tilikauden ajalta kuvien 1.–2. mukaiselta. Kuvan 2. taseen vastattavaa puolella on käytetty tavanomaista tapaa: kredit = + ja debet = -. Esimerkki on siten laadittu, että tilikauden aikaiset jaksotukset sekä maksut ovat yhtä suuria. Jaksotukset on siis tehty oikein. Tällöin tasetilien saldot ovat tilinavauksessa ja tilinpäätöksessä samat.

Suoriteperusteinen, hyvä kirjanpito ei ole työlästä. Useimmat vienneistä voidaan tehdä automaattivienteinä. Esimerkissä käytetty tapa kirjata jaksotukset ja maksut useille eri tileille on tehty vain havainnollisuuden vuoksi, käytännössä se ei ole useinkaan tarpeellista. Kaikki esitetyt kirjaukset voidaan tehdä useilla tavoilla tilikartasta ja atk-järjestelmästä riippuen.

Ajattelutavan muutos on tärkeintä: hyvä, suoriteperusteinen kirjanpito ei vaadi apulaskelmia tuekseen, kirjaukset tehdään samoin perustein kirjanpitoon ja muuhun raportointiin eikä eroja synny.