Kirjanpitolautakunnan yleisohje toimintakertomuksesta
Pieni kirjanpitovelvollinen
Pieneltä kirjanpitovelvolliselta ei vaadita toimintakertomusta, elleivät nämä ole pörssiyrityksiä (pienen määritelmä ks. KPL 3:9.2 §). Osakeyhtiölaissa on määräyksiä toimintakertomuksessa esitettävistä tiedoista (OYL 8:5 – 8 §). Sellainen pieni kirjanpitovelvollinen, jonka ei kirjanpitolain mukaan tarvitse laatia toimintakertomusta, voi antaa osakeyhtiölain edellyttämät toimintakertomustiedot liitetiedoissaan.
Pieni kirjanpitovelvollinen voi halutessaan laatia toimintakertomuksen vapaaehtoisesti. Näin meneteltäessä toimintakertomuksessa on ilmoitettava olennaiset tapahtumat tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta (KPL 3:1.6 §). Lisäksi toimintakertomuksessa tulee esittää yhteisölainsäädännön, esimerkiksi osakeyhtiölain edellyttämät toimintakertomustiedot.
Sana toimintakertomus on siis sillä tavoin auktorisoitu, että jos toimintakertomus-nimisen asiakirjan laatii, siinä on esitettävä kaikki edellä luetellut tiedot. Niiden kirjanpitovelvollisten, joiden on lakisääteisesti laadittava toimintakertomus on lisäksi esitettävä KPL 1:6 §:ssä määrätyt tiedot. Estettä ei tietenkään ole sille, että vapaaehtoisesti laadittuun toimintakertomukseen sisällytetään myös nämä tiedot.
Pakollisessa toimintakertomuksessa on esitettävä edellä sanotun lisäksi seuraavat tiedot:
• kattava ja tasapuolinen arvio kir-janpitovelvollisen toimintaan liit-tyvistä merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä
• kattava ja tasapuolinen arvio kir-janpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavista sei-koista
• kattava ja tasapuolinen arvio kir-janpitovelvollisen taloudellisesta asemasta ja tuloksesta
• edelläsanottujen arvioiden tulee sisältää keskeisimmät tunnusluvut taloudellisen aseman ja tuloksen ymmärtämiseksi
• tunnusluvut ja muut tiedot henkilöstöstä
• tunnusluvut ja muut tiedot ympä-ristötekijöistä
• tunnusluvut ja muut tiedot muista mahdollisista kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kannalta merkityksellisistä seikoista
• tarvittaessa täydentäviä tietoja ja lisäselvitykset tilinpäätöksessä il-moitetuista luvuista.
Kannattaako pienen kirjanpitovelvollisen laatia vapaaehtoinen toimintakertomus? Toimintakertomus on hyödyllinen asiakirja tilinpäätöksen lukijoille. Sen avulla saa avoimen ja realistisen kuvan yrityksen menestymisestä ja menestymisen mahdollisuudesta. Vaatimukset on kirjanpitolaissa säädetty kuitenkin varsin korkeiksi. Ellei toimintakertomuksen laatimiseen ole käytettävissä riittäviä resursseja sen varmistamiseksi, että annetut tiedot kaikilta osin muodostavat kattavan ja tasapainoisen kokonaisuuden, toimintakertomuksen laatimisesta saattaa kannattaa pidättäytyä.
Pienen kirjanpitovelvollisen vapaaehtoisesti laatimasta toimintakertomuksesta todetaan kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa seuraavasti: ”Käytettävissä oleviin voimavaroihinsa ja osaamiseensa nähden pienen kirjanpitovelvollisen saattaa olla tarkoituksenmukaista pidättäytyä oma-aloitteisesta toimintakertomuksen laatimisesta; arvioinnin vaikeudesta johtuvat puutteet toimintakertomuksen tietosisällössä voivat aikaansaada kirjanpitovelvolliselle korvausvastuun velkojia ja muita sidosryhmiä kohtaan, jos kirjanpitovelvollinen joutuu taloudellisiin vaikeuksiin arvion kohteena olevana aikana.”
Kun yrityksen tilinpäätös ja toimintakertomus laaditaan tilitoimistossa, on huomattava, että suuri osa toimintakertomuksessa esitettävistä tiedoista ja tulkinnoista on sellaisia, jotka eivät suoraan perustu tositteisiin ja muuhun tilitoimiston käsittelemään aineistoon. Toimintakertomuksessa vaaditaan esitettäväksi sellaisia arviointeja, jotka vain yrityksen johto kykenee antamaan. On tarkoituksenmukaista, että toimintakertomuksen sisältämät tiedot saadaan yritysjohdolta dokumentoidulla tavalla toimintakertomuksen tekniselle toteuttajalle. Dokumenteilla voi olla merkitystä mahdollisissa jälkiselvittelyissä.
Menettelytapoja
Toimintakertomus on tilinpäätöksestä irrallinen asiakirja. Se tulee allekirjoittaa samalla tavalla kuin tilinpäätöskin. Estettä ei kuitenkaan ole sille, että toimintakertomus sidotaan yhdessä tilinpäätöksen kanssa tasekirjaksi, joka allekirjoitetaan yhtenä kokonaisuutena.
Tilintarkastajan on tarkastettava sekä tilinpäätös että toimintakertomus. Tilintarkastuskertomuksessa on lausuttava niin tilinpäätöksen kuin toimintakertomuksenkin osalta, onko ne laadittu kirjanpitolain ja muiden säännösten ja määräysten mukaisesti sekä antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (näin valtion tilintarkastuslautakunta ohjeessaan VALA 1/2006). Tämä korostaa toimintakertomukseen liittyvää vastuuta niin yritysjohdon kuin tilintarkastajankin osalta.
Toimintakertomuksen merkitys
Kun toimintakertomukseen sisältyy tunnuslukuja, niiden tulkintoja sekä muun muassa riskejä, kannattavuutta ja rahoitusasemaa koskevia punnintoja, kysymys on pitkälti sen kaltaisista tiedoista ja analyyseistä, jotka aikaisemmin on tehnyt tilinpäätöksen lukija. Ero tässä tilinpäätöksen laatijan ja lukijan välillä tietysti on se, että laatija ei joudu samassa määrin tekemään oletuksia tunnuslukuja ja niiden tulkintoja esittäessään kuin yrityksen ulkopuolinen tilinpäätöksen lukija. Toimintakertomuksen laatija voi tehdä ulkoista tarkastelijaa realistisempia johtopäätöksiä tunnusluvuista ja niiden antamista mahdollisuuksista esimerkiksi kannattavuutta, rahoituksellista asemaa ja toimintaan liittyviä riskejä ajatellen. Näin ollen totuudellisuuden ja oikeellisuuden vaatimukset ovat lähtökohtaisesti korkeat.
Yleisenä lähtökohtana on, että toimintakertomuksen avulla saadaan oikeat ja riittävät tiedot sekä kattava ja tasapainoinen kuva siinä käsitellyistä seikoista. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee muodostaa yhtenäinen ja tasapainoinen kokonaisuus. Tätä koskevista vaatimuksista kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa todetaan esitystekniikan osalta:
• Toimintakertomuksessa käytetään samoja kirjanpidollisia käsitteitä kuin tilinpäätöksessä; tarvittaessa voidaan myös viitata tilinpäätöksen sisältämään selvitykseen.
• Toimintakertomuksen tunnuslukujen ja muiden lukujen on oltava yhdenmukaisia tilinpäätöksessä esitettävien kanssa ja tunnuslukujen laskennassa on käytettävä samoja laskentakaavoja kuin tilinpäätöksessä.
• Toimintakertomuksessa ja tilinpäätöksessä olevat toimialakohtaiset tiedot esitetään käyttämällä keskenään samaa jaottelua.
Sekä toimintakertomus että tilinpäätös laaditaan niiden hyväksikäyttäjille. Lähtökohtaisesti ne ovat raportteja ainakin kirjanpitovelvollisen osakkaille ja jäsenille; on selvää, että laadinnassa tulee ottaa huomioon yrityksen omistajien tiedontarve. Sekä tilinpäätös että toimintakertomus on kuitenkin tarkoitettu kaikille kolmansille osapuolille. Näin esimerkiksi velkojien ja henkilöstön hyväksikäyttötehtävät on otettava huomioon näitä asiakirjoja laadittaessa.
Toimintakertomuksen sisältöä arvioitaessa on syytä kiinnittää huomiota ajateltavissa olevien tiedon hyväksikäyttäjien tarpeisiin. Tapauskohtaiseen arviointiin vaikuttaa sekä yrityksen toiminnan luonne että sen merkitys eri sidosryhmille.
Toimintakertomuksen nojalla tehdään päätelmiä yrityksen toiminnan ja taloudellisen aseman kehittymisestä. Tästä syystä esimerkiksi tunnuslukusarjat tulee lähtökohtaisesti esittää ainakin kolmelta tilikaudelta, päättyneeltä ja kahdelta sitä edeltäneeltä.
Yhteisömuodon vaikutus
Kirjanpitolain toimintakertomuksia koskevia vaatimuksia tulee lähtökohtaisesti noudattaa siitä riippumatta, mitä yhteisömuotoa kirjanpitovelvollinen edustaa. Eri yhteisölaeissa on lisävaatimuksia toimintakertomuksessa esitettävistä tiedoista.
Yhteisömuotoon perustuvia, toimintakertomusta koskevia vaatimuksia on säädetty osakeyhtiölaissa, osuuskuntalaissa, laissa avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä, säätiölaissa ja yhdistyslaissa sekä asunto-osakeyhtiölaissa. Näissä laeissa olevat, toimintakertomusta koskevat säännökset on koottu kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen.
Uudet raportointikohteet
Tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa on perinteisesti annettu tietoja yrityksen kannattavuudesta ja rahoituksesta sekä usein myös niiden kehittymisestä. Tällaisia tietoja edellytetään edelleenkin. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen sisältyy esimerkkejä ja malleja tietojen antamisesta. Erityistä huomiota yleisohjeessa kiinnitetään niihin toimintakertomuksen tietovaatimuksiin, joiden osalta ei ole samanlaista, aikaisempaa kokemusperäistä osaamista kuin kannattavuus- ja rahoitustietojen osalta. Uudet tiedonantamisenalueet koskevat erityisesti riskejä, henkilöstöä ja ympäristötekijöitä.
Toimintakertomuksessa tulee kuvata riskejä ja niiden hallintaa koskevia yleisiä, kaikkien kirjanpitovelvollisten toimintaan kohdistuvia riskejä sekä kirjanpitovelvollisen toimialasta ja muusta erityisluonteesta johtuvia riskejä. Kaikkia kirjanpitovelvollisia koskevat riskit voidaan yleisellä tasolla jaotella strategisiksi, operatiivisiksi ja rahoitusta ja vahinkoja koskeviksi riskeiksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa on esimerkkejä kuhunkin ryhmään kuuluvista yksittäisistä riskeistä ja niiden esittämistavasta.
Henkilöstön osalta pakollisia tunnuslukuja ovat henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana sekä palkkojen ja palkkioiden kokonaissumma tilikaudella. Vapaaehtoisia, henkilöstöä koskevia tietoja ja tunnuslukuja on suositeltavaa antaa ainakin seuraavilta osa-alueilta: henkilöstön rakenne ja organisaatiossa tapahtuneet muutokset, palkitseminen, henkilöstöjohtaminen, henkilöstön ja osaamisen kehittäminen, työhyvinvointi, työterveys ja -turvallisuus sekä tasa-arvo.
Keskeiset toimintakertomuksessa esitettävät ympäristötiedot ryhmitellään kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa seuraavasti: ympäristönäkökohtiin liittyvät toimintaperiaatteet ja -järjestelmät, merkittävät ympäristönäkökohdat ja -parannukset, ympäristösuojelutoiminnan taso suhteessa vaatimuksiin sekä ympäristönsuojelun taso toiminnan luonteeseen ja laajuuteen nähden.
Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin antanut ympäristötietoja koskevan yleisohjeen (14.1.2003). Toimintakertomusta koskevassa yleisohjeessa esitetään katsaus myös toimintakertomuksen suhteesta muuhun ympäristöraportointiin.
Yleisohjeessa on esimerkkejä sekä henkilöstö- että ympäristötietojen esittämisestä.