Tilinpäätöksen allekirjoittaminen
Kun kirjanpitovelvollinen on fyysinen henkilö, liikkeen- tai ammatinharjoittaja, hänen on allekirjoitettava tilinpäätös. Yhteisön tai säätiön tilinpäätöksen allekirjoittaa sen hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet sekä toimitusjohtaja taikka vastaavassa asemassa olevat henkilöt. Lähtökohtaisesti kaikki allekirjoitusvelvolliset allekirjoittavat tilinpäätöksen. Tilinpäätös on kuitenkin kirjanpitolain mukaisesti valmis, kun toimi- ja päätösvaltainen osa hallituksen jäsenistä on sen allekirjoittanut.
Tilinpäätös on allekirjoitettava silloinkin, kun allekirjoittaja on eri mieltä sen sisällöstä. Eriävän mielipiteen esittänyt henkilö saa halutessaan liittää eriävän mielipiteensä tilinpäätökseen. Se esitetään tilinpäätöksen allekirjoitusten jälkeen. Tilinpäätöksen allekirjoittajalla on ehdoton oikeus eriävän mielipiteen esittämiseen, muut hallituksen jäsenet, yhtiökokous tai muu taho ei voi tätä millään enemmistöllä estää. Eriävä mielipide voi koskea tilinpäätöksen sisältöä, esimerkiksi tulon tai menon kuulumista tilinpäätökseen taikka jaksottamista. Se voi koskea myös tilinpäätöksen perusteella tehtäviä hallituksen esityksiä, kuten voitonjakoehdotusta.
Koska tilinpäätöksen valmistuminen edellyttää sen allekirjoittamista, se on allekirjoitettava ennen tilinpäätöksen neljän kuukauden määräajan loppuun kulumista. Määräaika on lyhyempi, jos yhtiöjärjestyksessä tai yhtiösopimuksessa niin määrätään. Määräaika voi olla pidempi, jos kirjanpitolautakunta on antanut poikkeusluvan tilinpäätöksen valmistumisajasta. Kirjanpitolautakunta voi hakemuksesta perustellusta syystä myöntää lisäaikaa tilinpäätöksen valmistumiselle. Lisäaikaa ei kuitenkaan voida myöntää niin paljon, että rikottaisiin esimerkiksi osakeyhtiölain varsinaisen yhtiökokouksen ajankohtaa, tilinpäätöksen esilläpitoa tai tilintarkastusta koskevia määräyksiä. Juoksevaa kirjanpitoa koskevista määräajoista ei voi saada poikkeuslupaa. Kirjanpitolautakunta on antanut poikkeusluvan muun muassa sillä perusteella, että kirjanpitovelvollisella on ollut vaikeuksia saada kirjanpitolain mukaisessa tilinpäätöksen valmistumisajassa kokoon päätösvaltaista hallitusta allekirjoittamaan tilinpäätös (KILA 2001/1649).
Tilinpäätöksen allekirjoittamiseen ovat velvollisia allekirjoitushetkellä asianomaiseen elimeen, esimerkiksi osakeyhtiön hallitukseen, kuuluvat henkilöt. Heidän tulee allekirjoittaa tilinpäätös silloinkin, kun hallitus on vaihtunut tilikauden päättymisen jälkeen, kuitenkin ennen allekirjoittamishetkeä. Sama koskee toimitusjohtajaa; jos toimitusjohtaja on tilikauden päättymisen jälkeen vaihtunut, tilinpäätöksen allekirjoittaa allekirjoitushetken toimitusjohtaja.
Tilinpäätös on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan. Siihen voidaan sisällyttää myös toimintakertomus. Kirjanpitovelvollisen ei tarvitse allekirjoittaa kaikkia tilinpäätösasiakirjoja (tasetta, tuloslaskelmaa, rahoituslaskelmaa ja liitetietoja) sekä toimintakertomusta erikseen, vaan yksi allekirjoitus kaikkien näiden asiakirjojen esittämisen jälkeen riittää. Estettä ei ole sille, että allekirjoitukset tehdään kuhunkin tilinpäätökseen kuuluvaan asiakirjaan ja toimintakertomukseen erikseen.
Kirjanpitolain mukaan tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt. Nämä eivät ole osa tilinpäätöstä, eikä kirjanpitovelvollisen hallituksen tai vastaavan tule niitä allekirjoittaa. Myös puheena olevat erittelyt on päivättävä ja allekirjoitettava, mutta allekirjoittajana on erittelyn laatija, yleensä kirjanpitovelvollisen toimihenkilö (KPA 5:4 §).
Mikä on allekirjoituksen merkitys
Samoilla henkilöillä, joiden tulee allekirjoittaa tilinpäätös, on vastuu tilinpäätöksen laatimisesta. Allekirjoituksellaan he vakuuttavat tilinpäätöksen oikeellisuuden. Allekirjoittamatta jättäminen ei vapauta vastuusta. Allekirjoittaminen on paremminkin muistutus ulkopuolisille – ja samalla allekirjoittajillekin – vastuunkantajista. Tilinpäätöksen allekirjoittajan tehtäviin kuuluu myös valvoa, että kirjanpitovelvollinen toimittaa jäljennöksen tilinpäätöksestään rekisteröitäväksi. Patentti- ja rekisterihallitus voi tehostaa valvontatehtäväänsä määräämällä uhkasakon sille, jonka tehtävänä on tilinpäätöksen allekirjoittaminen (ks. KPL 8:1.2 §, OYL 8:10 § ja OKL 6:9.2 §).
Hallituksen jäsenet vastaavat osakeyhtiölain mukaan siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty (OYL 5:2 §). Toimitusjohtaja puolestaan vastaa siitä, että yhtiön kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Toimitusjohtajan on annettava hallitukselle ja sen jäsenille tiedot, jotka ovat tarpeen hallituksen tehtävien hoitamiseksi (OYL 5:17.1 §).
Toimitusjohtajaa ja hallituksen jäseniä ei yleensä valita osakeyhtiöön kirjanpidollisen osaamisen perusteella. Miten esimerkiksi teknisen koulutuksen saanut voi vastata tilinpäätöksen oikeellisuudesta, ellei hänellä ole kirjanpidon tuntemusta ja tilinpäätökselle asetettavien vaatimusten osaamista? Toisaalta, vaikka tällainen tuntemus olisikin, hallituksessa ei lähtökohtaisesti käsitellä yksityiskohtaisia kirjanpidollisia kysymyksiä, vaan hallitus ja toimitusjohtaja järjestävät ja valvovat muun muassa taloushallinnon hoitamista. Varsinkin suuressa yrityksessä kirjanpitoaineisto on niin laaja, ettei sen oikeellisuuden fyysinen tarkistaminen yksittäisen henkilön toimesta olisi edes mahdollista.
Tilinpäätösasioiden osaamattomuus tai aineiston laajuus ei vapauta tilinpäätöksen allekirjoittajaa vastuusta. Allekirjoittajan tulee olla vakuuttunut siitä, että hänen allekirjoittamansa tilinpäätös on oikein laadittu. Vakuuttumisessa voitaneen edellyttää korostetun huolellisia menettelytapoja, koska tilinpäätöksellä on tärkeä merkitys yrityksen ulkopuolisten sidosryhmien oikeusturvan kannalta.
Tilinpäätös ja toimintakertomus ovat usein ainoat määrämuotoiset raportit yrityksen taloudellisesta tilasta ja menestymisestä. Niiden perusteella tehdään monia johtopäätöksiä esimerkiksi yrityksen luottokelpoisuudesta, yrityksen liikkeeseen laskemien arvopapereiden sijoituskelpoisuudesta, yrityksen riskialttiudesta asiakkaana, toimittajana, työnantajana ja niin edelleen. Silloin, kun yrityksen arvopapereilla käydään julkista kauppaa, tilinpäätöstä koskevat vaatimukset ovat merkittävästi kirjanpitolain nojalla edellytettyä laajemmat. Myös tilinpäätöksen allekirjoittaja tietää tilinpäätöksen laajan käytön yrityksestä tehtävien johtopäätösten perustana.
Tilinpäätöksen oikeellisuuteen kuuluu paitsi virheettömyys, myös täydellisyys. Tilinpäätöksen tulee aina antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta; tätä varten tarpeelliset tiedot on esitettävä liitetietoina. Oikeaan ja riittävään kuvaan liittyvät seikat ovat usein sellaisia, että riittävä tieto niistä on ainoastaan yrityksen ylimmällä johdolla, osakeyhtiössä toimitusjohtajalla ja hallituksella. Yrityksen käyttämä asiantuntija, esimerkiksi kirjanpitotoimisto, ei aina välttämättä voi havaita oikean ja riittävän kuvan perusteella esitettäviä tietoja niin, että voisi tehdä aloitteen niiden esittämisestä tilinpäätöksessä. Tästä syystä kaikkiin merkittäviin poikkeuksellisiin seikkoihin liittyy yrityksen johdon erityinen vastuu sekä velvollisuus harkita, tulisiko asia esittää tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.
Pientä kirjanpitovelvollista ei vapauta oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen täyttämisestä se, ettei toimintakertomusta laadita; oikea ja riittävä kuva on tällöin varmistettava liitetietoja antamalla.
Tavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen oikeellisuuden varmistamiseen ennen niiden allekirjoittamista vaihtelevat yrityksestä ja sen laajuudesta riippuen. Kun yrityksellä on tilintarkastaja, hallituksen tulee käsitellä paitsi tilintarkastuskertomus, myös tilintarkastajan laatimat pöytäkirjat ja muistiot yritystä koskevista asioista. Näkemykseni ja kokemukseni perusteella on hyödyllistä, että tilintarkastaja esittelee tilintarkastuksessa tekemänsä havainnot suoraan hallitukselle hallituksen kokouksessa. Näin on syytä menetellä silloinkin, kun yrityksessä on tilinpäätösvaliokunta tms. hallituksen jäsenistä muodostettu erityiselin. On myös hyödyllistä, jos hallituksen jäsenet voivat käydä keskustelun tilintarkastajien kanssa niin, että yrityksen operatiivinen johto ei ole paikalla.
Silloin, kun yrityksessä on sisäinen tarkastaja tai sisäisen tarkastuksen tehtäviä on annettu eri henkilöille, hallituksen on syytä kuulla myös sisäistä tarkastajaa ja pyytää tieto keskeisistä havainnoista ja raporteista. Jos yrityksellä on taloudellisia tai muita ongelmia, tiedon hankkimisessa on syytä olla erityisen aktiivinen. Lähtövaatimuksena voidaan pitää sitä, millä tavoin vastuunsa kantava huolellinen henkilö menettelisi silloin, kun haluaa olla varma allekirjoittamansa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen oikeellisuudesta.
Silloinkin, kun yrityksellä ei pienen kokonsa takia ole tilintarkastajaa, toimitusjohtajalla ja hallituksen jäsenillä on täysi vastuu tilinpäätöksen ja mahdollisen toimintakertomuksen oikeellisuudesta. Siltä osin kuin oikeellisuuden varmistamisessa ei voida nojata tilintarkastajaan, varmistaminen täytyy hoitaa muulla tavoin joko henkilökohtaiseen tai ulkopuolelta hankittuun asiantuntemukseen nojautuen. Tilinpäätöksen allekirjoittajien vastuu tilinpäätöksen oikeellisuudesta ei poistu tai alene sillä, ettei yrityksessä ole tilintarkastajia. Paremminkin tällainen tilanne korostaa vastuuta, koska hallituksen jäsenten ja toimitusjohtajan taikka vastaavien henkilöiden on joka tapauksessa huolehdittava tilinpäätöksen oikeellisuudesta.