Osakeyhtiön purkaminen verotuksessa

Perussäännöt

Osakeyhtiö voi lakata olemasta itsenäisenä oikeussubjektina esimerkiksi purkamisen, sulautumisen tai jakautumisen kautta. Yksittäisen yrityksen lopettamiseen purkaminen on usein ainoa käytettävissä oleva keino. Konsernirakenteissa puolestaan saatetaan harkita verollista purkamista vaihtoehtona veroneutraaliin sulautumiseen, joka ei sinänsä aiheuta välittömiä veroseuraamuksia kummallekaan osapuolelle. Kun kyse on sellaisesta sulautumisesta, jakautumisesta tai toimintamuodon muutoksesta, joka ei täytä asian­omaiseen muutokseen sovellettavan veroneutraaliussäännöksen edellytyksiä, järjestelyä käsitellään verotuksellisesti purkautumisena. Voidaan myös todeta, että purkamisen veroseuraamukset ovat samat riippumatta siitä, aiheutuuko purkautuminen vapaaehtoisesta yhtiökokouspäätöksestä vai kaupparekisterin tai tuomioistuimen päätöksestä.

Osakeyhtiön purkaminen voi aiheuttaa veroseuraamuksia niin purkautuvalle yhtiölle kuin sen osakkaillekin. Kun yhtiö purkautuu, sen omaisuuserät arvostetaan käypiin arvoihin ja varaukset tuloutetaan; arvonmuutokset aiempiin kirjanpitoarvoihin realisoituvat tällöin verotuksessa. Useimmissa yhtiöissä kirjapitoarvot ovat alhaisemmat kuin omaisuuserien yhteenlaskettu käypä nettoarvo, mistä syystä purkaminen usein aiheuttaa veroseuraamuksia ainakin purkautuvalle yhtiölle. Purkautuvan yhtiön osakkaiden kannalta heidän katsotaan verotuksellisesti vaihtavan osakkeet purkautuvassa yhtiössä jako-osana saamiinsa omaisuuseriin. Myös tämä jako-osa arvostetaan käypään arvoon. Purkautuvan yhtiön mahdolliset vahvistetut tappiot verotuksessa eivät siirry, vaan ne menetetään lopullisesti.

Purkautuvan yhtiön verotus

Lain elinkeinotulon verottamisesta (EVL) 51d § 1 momentin mukaan purkautuvan osakeyhtiön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Arvostushetkenä on purkautumishetki eli kun selvitysmiehet antavat lopputilityksen yhtiökokoukselle, paitsi niin sanotun ennakkojako-osan tapauksessa, jolloin arvostushetkenä on jako-osan luovutushetki. Tuloverolain 27 §:ssä on vastaavansisältöinen säännös TVL-yhtiöitä koskien. Purkautumisessa yhtiön taseen erät (sekä eräät muut omaisuuserät) arvostetaan niiden käypään arvoon ja tästä käyvästä arvosta vähennetään kyseisen omaisuuden verotuksessa poistamaton hankintameno. Lisäksi vähennetään yhtiön velat / näihin omaisuuseriin kohdistuvat velat. Joidenkin omaisuuserien osalta voi seurata arvonnousua tasearvoihin verrattuna ja joidenkin osalta tappiota. Kaikki omaisuuserät huomioivan laskelman perusteella voidaan lopulta todeta, muodostuuko purkautuvalle yhtiölle 26 prosentin verokannalla verotettavaa tuloa vai syntyykö purkautumisesta tappiota. Purkautuva yhtiö voi käyttää aiempien vuosien vahvistettuja tappioita mahdollista verotettavaa voittoaan vastaan.

Eroa taseen omaisuuseriin tulee muun muassa siitä, että oikeuskäytännön perusteella erikseen luovutettavissa olevat (vähintään muodollisen mutta toisinaan myös tosiasiallisen siirtokelpoisuuden perusteella) aineettomat oikeudet on verotuksessa arvostettava käypään arvoon, huolimatta siitä ettei niitä ole taseessa. Tällaisiksi aineettomiksi oikeuksiksi on katsottu muun muassa kustannusoikeudet, valmistusoikeudet, mallioikeudet, asiakasliittymät, patentit ja tavaramerkit sekä lisenssioikeudet. Myös verotuksessa vähennyskelpoinen liikearvo otetaan purkautumisessa huomioon käyvästä arvostaan, ja siitä voidaan vähentää verotuksessa poistamaton hankintameno. Sellaista liikearvoa, joka on kirjattu taseeseen, mutta joka ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen, ei huomioida purkautuvaa yhtiötä koskevassa laskelmassa. Edellä mainittua vähennyskelpoista liikearvoa lukuun ottamatta voidaan todeta, että purkulaskelmassa ei huomioida sellaisia aineettomia oikeuksia, joita ei voida erikseen luovuttaa ja hinnoitella. Näin laskelman ulkopuolelle jäävät oikeuskäytännön perusteella esimerkiksi yhtiön itse liiketoiminnassaan luoma liikearvo, asiakasrekisteri ja toiminimi.

Purkautuvan yhtiön verotuksessa mahdollinen voitto verotetaan viimeisen verovuoden verotuksessa. Poikkeuksena tästä on jako-osan luovuttaminen ennakkojako-osana OYL 20:15 mukaisesti eli ennen julkisen haasteen määräpäivää turvaavaa vakuutta vastaan. Tässä tapauksessa mahdollinen voitto jaksotetaan niin purkautuvan yhtiön kuin sen osakkaan verotuksessa sen vuoden tuloksi, jolloin ennakkojako-osa luovutettiin. Ennakkojako-osan osalta voidaan lisäksi todeta, ettei sille oikeuskäytännön perusteella tarvitse maksaa korkoa.

Arvonlisäverolain 19a §:n perusteella tavaroiden ja palveluiden luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle ei makseta arvonlisäveroa. Mikäli kuitenkaan jako-osana saadulla omaisuudella ei harjoiteta liiketoimintaa, luovutuksesta on myös purkutilanteessa maksettava normaalin arvonlisäverokannan mukaista veroa.

Osakkaiden verotus

Purkautuvan yhtiön osakkaiden jako-osuutena saamaa omaisuutta verotetaan joko EVL:n tai TVL:n mukaisesti riippuen siitä, kumpaan tulolähteeseen omistetut osakkeet ovat kuuluneet. Osakkaan kannalta jako-osan saaminen rinnastuu vaihtoon (omistettujen purkautuvan yhtiön osakkeiden sijaan saadaan jako-osuutena purkautuvan yhtiön omaisuutta), jolloin verotuksessa sovelletaan luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Purkuvoittoa syntyy, mikäli osakkaan saaman jako-osan käypä arvo on osakkeiden hankintamenoa suurempi. Vastaavasti purkutappiota syntyy, kun jako-osan käypä arvo on osakkeiden hankintamenoa pienempi. Purkuvoiton ja -tappion laskennassa sovelletaan samoja aineettomia oikeuksia (esimerkiksi goodwilliä) koskevia periaatteita kuin mitä edellä on purkautuvan yhtiön osalta selostettu. Purkuvoiton tai -tappion aiheuttama mahdollinen verovaikutus huomioidaan pääsääntöisesti osakkaan sinä verovuonna, jonka kuluessa omistettu yhtiö on purkautunut eli kun selvitysmiehet ovat antaneet lopputilityksen yhtiökokoukselle. Kuten jo edellä on todettu, tästä poikkeuksena on ennakkojako-osa, jonka osalta verotus kohdistetaan jo todellisen jakohetken verovuodelle. Ennakkojako-osan avulla tai vastaavasti siitä pidättymällä voidaan siis vaikuttaa myös veronmaksuhetkeen.

Tämän lisäksi on huomioitava mahdollinen varainsiirtovero jako-osana saatujen arvopapereiden (1,6 %) tai kiinteistöjen (4 %) käyvästä arvosta. Varainsiirto­veron maksuajankohta lasketaan normaalisti selvitysmiesten antamasta lopputilityksestä, mutta ennakkojako-osan osalta jo sen saantipäivästä. Mikäli purettavan yhtiön omaisuusmassaan sisältyy varainsiirtoverotuksen alaista omaisuutta, joka joka tapauksessa myymään eteenpäin, voidaan varainsiirtoverokustannuksia säästää myymällä tällaiset omaisuuserät jo ennen purkautumista. Tarvittaessa voidaan varainsiirtoverosta vapaat omaisuuserät sisällyttää ennakkojako-osiin, jotta arvopaperit ja kiinteistöt ehditään myydä ja niistä saadut tulot luovuttaa myöhemmin rahavaroina osakkaille ilman varainsiirtoveroa.

Jako-osa EVL-tulolähteeseen kuuluneesta yhtiöstä

EVL 51d §:n 2 momentissa säädetään, että mikäli osakkaana on EVL 6.1(1):ssä tarkoitettu yhteisö, jolle purkautuvan yhtiön osakkeet olisivat EVL 6b.1 §:ssä tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita, saatu jako-osa ei ole luovutushintana veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno. EVL 6.1(1):ssä tarkoitettuja yhteisöjä ovat muut kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavat osakeyhtiöt, osuuskunnat, säästöpankit ja keskinäiset vakuutusyhtiöt. EVL 6b §:n mukaan osakeluovutuksen verovapaus edellyttää, että kyseisen yhtiön osakkeista omistetaan vähintään kymmenen prosenttia ja kyseiset luovutettavat osakkeet on omistettu yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta. Lisäksi edellytetään, että luovutettava (eli purkautuva) yhtiö ei ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiö taikka yhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Vielä vaatimuksena on, että kohdeyhtiö on joko kotimainen tai emo-tytäryhtiödirektiivin piiriin kuuluva, tai sellainen, jonka kotivaltion ja Suomen välillä on voimassa osinkoihin sovellettava verosopimus.

Erityisrajoituksena purkutappion vähennyskelpoisuudesta on EVL 51d §:n 2 momentin toisen virkkeen mukaan tilanne, jossa osakkeet on omistettu välittömästi ennen purkautumista vähemmän kuin yksi vuosi, tai milloin purkautuvaan yhtiöön ei sovelleta emo-tytäryhtiödirektiiviä tai se on asuva sellaisessa maassa, jonka kanssa Suomella ei ole voimassa osinkoon sovellettavaa verosopimusta. Näissä poikkeustilanteissa purkuvoitto on pääsäännön mukaan veronalainen, mutta purkutappio siitä huolimatta vähennyskelvoton erityis­rajoituksen perusteella.

Perustilanteena voidaan siis pitää sitä, että purkuvoitto ei ole veronalaista, ja vastaavasti purkutappio ei ole vähennyskelpoista. Erityisrajoituksen alaisissa tilanteissa purku­tappio on vähennyskelvotonta huolimatta samassa tilanteessa syntyvän purkuvoiton veronalaisuudesta.

Purkutappio on siis vain poikkeuksellisesti vähennyskelpoista purkautuvan yhtiön osakkaalle. Purkutappio on vähennyskelpoista, kun purettava yhtiö on kiinteistöyhtiö, kun osakkaana on pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhteisö, TVL 4 §:n yhtymä, luonnollinen henkilö tai kotimainen kuolinpesä, tai kun verovapaa luovutus ei täyty esimerkiksi siitä syystä, että purkautuvasta yhtiöstä on omistettu vähemmän kuin kymmenen prosenttia (mutta kuitenkin vähintään vuoden ajan). Näissä tilanteissa purkuvoitto on siis aina veronalaista, mutta vastaavasti purkutappio on vähennyskelpoista. Niissä tilanteissa, joissa purkutappio on osakkeenomistajan verotuksessa vähennyskelpoinen, purkautuminen saattaa olla fuusiota tarkoituksenmukaisempi tapa toteuttaa lähiyhtiöi­den yhdistäminen.

Vähennyskelpoisen purkutappion jaksotuksesta ei ole erikseen säädetty, mutta oikeuskirjallisuuden perusteella voidaan lähteä siitä, että purkutappio saadaan pääsääntöisesti vähentää purkautumisverovuonna. Mikäli kuitenkin jako-osaan sisältyisi poikkeuksellisesti tulonodotuksia (käytännössä jos kyse on liiketoiminnallisesta kokonaisuudesta, johon sisältyy liikearvoa), purkutappio tulee jaksottaa EVL 24 §:n mukaisesti taloudelliselle vaikutusajalleen. Ensimmäinen purkutappiosta tehtävä poisto tehdään täysimääräisenä jo sinä vuonna, jonka kuluessa on pidetty lopputilitystä käsittelevä yhtiökokous. Vastaavia periaatteita noudatetaan myös ennakkojako-osalle, ja silloinkin täysi poisto voidaan tehdä jo ennakkojako-osan saantivuonna.

Erikseen voidaan myös todeta, että selvää sääntöä ei tunnu olevan jako-osan arvostamisesta osakkaan kirjanpidossa; sekä purkautuvan yhtiön kirjanpitoarvoja että käypiä arvoja lienee käytetty. Näkemyksemme mukaan voisi olla perustellumpaa noudattaa niitä käypiä arvoja, joita on käytetty osakkaan luovutusvoittoverotusta koskevassa laskelmassa. Pääsääntönä muutoinkin ensimmäistä kertaa taseeseen kirjattavien omaisuuserien osalta on juuri käyvän arvon (hankintamenon mukainen) arvostus, eikä toisaalta jatkuvuusperiaate sovellu, kun kyseessä ei ole ollut veroneutraali sulautuminen.

Jako-osa TVL-tulolähteeseen kuuluneesta yhtiöstä

TVL:n mukaisessa verotuksessa tilanne on sikäli yksinkertaisempi, että jako-osan käyvästä arvosta vähennetään hankintameno ja mahdolliset voiton hankkimisesta aiheutuneet menot. Luonnollisten henkilöiden on TVL 46 §:n nojalla mahdollista vaihtoehtoisesti valita myös tätä suurempi hankintameno-olettaman mukainen määrä (joko 20 prosenttia tai 40 prosenttia jako-osan käyvästä arvosta, riippuen siitä, onko osakkeet omistettu alle kymmenen vuotta vai vähintään kymmenen vuotta). Purkuvoitto on luonnollisille henkilöille pääomatulona (28 %) ja yrityksille yritysverokannan (26 %) mukaan verotettavaa. TVL:ää sovellettaessa purkutappio on TVL 50 §:n mukaan vähennyskelpoinen luovutusvoitoista sinä verovuonna, jonka aikana purkautuminen tapahtui, ja sitä seuraavana kolmena verovuonna.

Konserniavustus ja osingonjako

Periaatteessa konserniavustuksen tai osingonjaon avulla on mahdollista vaikuttaa muodostuvan purkutappion suuruuteen. Oikeuskäytännössä on todettu, että näillä ”itse aiheutetuilla” toimenpiteillä voi olla purkutappion vähennyskelpoisuuden estävä vaikutus (KHO 25.10.1994 T 5051). Oikeuskirjallisuudessa on kuitenkin esitetty käsitys, jonka mukaan konserniavustusta voitaisiin antaa tai osinkoa jakaa sen verran, että omistajan alkuperäinen oman pääoman sijoitus (tai oman pääoman määrä yhtiötä hankittaessa) olisi ennallaan. Tilanne voi olla myös käänteinen; emoyhtiö antaa purettavalle tytäryhtiölleen vähennyskelpoista konserniavustusta, jonka aiheuttama purkuvoitto ei kuitenkaan usein ole emoyhtiölle veronalaista.

Lopuksi

Purkautumisen verotuksessa on otettava huomioon useita eri verolajeja (tuloverotus, varainsiirtoverotus sekä arvonlisäverotus). Lisäksi tilannetta on tarkasteltava sekä purkautuvan yhtiön että sen osakkaiden tasolla. Verokohteluun saattaa liittyä sudenkuoppia, mutta toisaalta purkautumiseen sisältyy myös verosuunnittelun mahdollisuuksia. Osake­yhtiön purkaminen onkin syytä suunnitella ja toteuttaa huolellisesti.