Yhtiömuodon muutokset

Tässä artikkelissa käsitellään tavallisimpia yhtiömuodon muutoksia ja niihin liittyviä kirjanpito-, verotus- ja yhtiöoikeudellisia näkökohtia. Yhtiömuodon muutos tulee ajankohtaiseksi esimerkiksi silloin, kun yksityinen elinkeinonharjoittaja haluaa yhtiökumppanin itselleen, yhtiömuotoisen yrityksen omistuspohjaa halutaan laajentaa tai toimintaa halutaan muista syistä harjoittaa osakeyhtiömuodossa. Myös tuleva sukupolvenvaihdos saattaa olla yhtiömuodon muutokseen käynnistävä tekijä.

Yksityisliikkeen muuttaminen henkilöyhtiöksi

Yksityisliike muutetaan avoimeksi- tai kommandiittiyhtiöksi laatimalla yhtiösopimus, jossa yksityisliikkeenharjoittaja ja yhtiöön liittyvä yksi tai useammat yhtiömiehet sopivat toiminnan jatkamisesta henkilöyhtiönä. Yksityisliikkeen omistaja sijoittaa yhtiöön yleensä harjoittamansa yksityisliikkeen varoineen ja velkoineen ja mukaan liittyvä yhtiömies rahapanoksen. Uuden yhtiömiehen sijoittaman rahapanoksen tulee vastata hänelle tulevaa omistusosuutta yhtiöstä.

Muutosvaiheessa yksityinen liikkeenharjoittaja voi jättää osan yksityisliikkeen omaisuudesta yksityiskäyttöön. Yleensä yksityiskäyttöön otetaan muutosvaiheessa kiinteistö tai arvopapereita.

Yksityisliikkeen omaisuus siirtyy uuteen perustettavaan yhtiöön kirjanpitoarvostaan, niin sanottua jatkuvuuden periaatetta noudattaen. Jatkuvuuden periaate säilyy muutoksessa, kun yksityinen liikkeenharjoittaja tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi (TVL 24 §). Jatkuvuuden periaatteen edellytyksenä on lisäksi, että liikkeeseen kuuluva varallisuus siirtyy olennaisilta osiltaan toimintaa jatkavaan yritykseen. Säännöksiä asiasta ei ole, mutta oikeuskäytännön perusteella kiinteistö on voitu muodonmuutoksessa ottaa yksityiskäyttöön.

Kiinteistön yksityiskäyttöön jättämisessä on olosuhteista riippuen sovellettavissa tulolähdesiirto (EVL 51a.1 §) tai yksityiskäyttöönotto (EVL 51b. 1 §). Ensimmäisessä tapauksessa kiinteistö jätettiin yksityiskäyttöön ja vuokrattiin edelleen yrityksen käyttöön. Tällöin siirto voi tapahtua kirjanpitoarvosta veroseuraamuksitta. Yksityiskäyttöönotossa kiinteistön arvona pidetään alkuperäistä hankintamenoa tai sitä alempaa todennäköistä luovutushintaa.

Kiinteistön ja arvopapereiden siirrosta henkilöyhtiöön tulee maksettavaksi varainsiirtovero. Varainsiirtoveron tulee perustua käypään arvoon, vaikka muutoin noudatetaan tasejatkuvuutta.

Muutosilmoitukset

Yksityisen elinkeinonharjoittajan muuttaessa yhtiömuotoaan muuttuu myös Y-tunnus. Kaupparekisteriin ja verohallintoon ilmoitetaan yksityisen elinkeinonharjoittajan lopettamisilmoitus lomakkeella Y6 ja uudesta yhtiöstä perusilmoitus lomake Y2. Ilmoitukseen on liitettävä kirjallinen yhtiösopimus. Yhtiö syntyy yhtiösopimuksen allekirjoituksella.

Muutostilikauden verotus

Yksityisliikkeen muuttaminen henkilöyhtiöksi siten, että yhtiön jatkuvuus säilyy, ei aiheuta tilikauden katkaisemista verotuksellisista syistä. Siten tilikausi voi jatkua ja säilyä samana yhtiömuodon muutoksesta huolimatta. Verotuksen toimittamisesta muutostilikaudella ei ole olemassa säännöksiä. Käytännössä verotus on määräytynyt muutostilikauden päättyessä olleen yritysmuodon mukaan, mutta tilikauden aikaisiin tapahtumiin on sovellettu tapahtumahetken yhtiömuotoa koskevia säännöksiä. Henkilöyhtiö voi esimerkiksi maksaa palkkaa tai vuokraa yhtiömiehelleen, joka aikaisemmin toimi yksityisenä elinkeinonharjoittajana vain henkilöyhtiön perustamisesta lähtien.

Yksityisliike osakeyhtiöksi

Kun yksityisliike haluaa jatkaa toimintaansa osakeyhtiömuodossa, tulee hänen perustaa osakeyhtiö, johon yksityisliike sijoitetaan apporttiomaisuutena. Asiallisesti ei siis ole kyse yksityisliikkeen muuttamisesta osakeyhtiöksi, vaan osakeyhtiön perustamisesta erityisin ehdoin. Verotuksessa tällaiseen yhtiömuodon muutokseen sovelletaan TVL 24 §:n jatkuvuusperiaatetta, kun muut edellytykset täyttyvät. Jatkuvuusperiaate edellyttää muun muassa sitä, että yksityisliikkeenharjoittaja merkitsee kaikki perustettavan osakeyhtiön kaikki osakkeet. Mikäli puolisot ovat harjoittaneet yksityisliikettä yhdessä ja molemmat halutaan saada osakeyhtiön osakkaiksi, heidän on ensin perustettava avoin- tai kommandiittiyhtiö, joka muutetaan osakeyhtiöksi.

Osakeyhtiön perustamisesta tehdään perustamisasiakirjat ja perustamisilmoitus. Perustamisasiakirjaan otetaan maininta osakepääoman maksamisesta apporttiomaisuudella (yksityisliikkeen varojen ja velkojen erotus). Yksityisliikkeen varojen ja velkojen erotuksen on katettava osakeyhtiön osakepääoma. Perustamissopimuksessa on oltava riittävä selvitys liikkeen taloudellisesta asemasta, esimerkiksi tilinpäätösinformaation muodossa. Kaupparekisteri-ilmoitukseen on liitettävä auktorisoidun tilintarkastajan lausunto osakepääomaa koskevasta selvityksestä ja siitä, onko apporttiomaisuudella vähintään osakepääoman maksua vastaava taloudellinen arvo.

Kaupparekisteri-ilmoitukset ja tilikauden ilmoittaminen

Kaupparekisteriin lähetetään yksityisen elinkeinonharjoittajan lopettamisilmoituslomake Y6 sekä osakeyhtiön perusilmoitus Y1 liitteineen. Osakeyhtiö syntyy kaupparekisterimerkinnällä. Osakeyhtiön perustamisasiakirjoihin sisällytetään yhtiön tilikautta koskevat tiedot. Tilikausien päättymiset kannattaa suunnitella etukäteen. Kaupparekisteristä voi pyytää etukäteen osakeyhtiön rekisteröimistä tietylle päivälle, esimerkiksi jonkin kuukauden ensimmäiselle päivälle.

Osakeyhtiötä edeltävän yrityksen verovuosi päättyy osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin. On järkevää huomioida myös tilikauden päättyminen samaan ajankohtaan, sillä verovuoden päättyminen edellyttää erillistä veroilmoitusta ja tilinpäätöstä yksityisliikkeen ajalta.

Osakeyhtiön oman pääoman kirjaukset ja yksityisotot

Osakepääomaa koskevat kirjaukset tehdään osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemispäivälle. Yksityisliikkeen omasta pääomasta muodostetaan toisaalta osakepääoma ja ylijäävät varat kirjataan vapaaseen omaan pääomaan. Yksityisnostot on tehtävä ennen muodon muutosta. Yksityisen elinkeinonharjoittajan ei ole mahdollista tehdä muutosvaiheessa velkakirjausta itselleen ylimääräisistä varoista.

Verotus ja varainsiirtoverotus

Yksityisliikettä verotetaan elinkeinonharjoittajan tulona osakeyhtiön kaupparekisterimerkintään saakka. Yksityisliikkeen toimintavaraus tuloutuu viimeiseen tilinpäätökseen. Kun varat ja velat ovat siirtyneet toimintamuodon muutoksessa samoista arvoista perustetulle osakeyhtiölle, yhtiön pääomatulo-osingon perustana oleva nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun viimeisen tilinpäätöksen perusteella.

Poistojen vähentämistä verotuksessa on rajoitettu siinä tapauksessa, että osakeyhtiön tilikausi päättyisi samana verovuotena kuin yksityisen elinkeinonharjoittajan tilikausi. Samana verovuonna päättyvistä tilikausista saa tehdä vain yhdet poistot.

Kiinteistöjen ja arvopapereiden siirtymisestä osakeyhtiöön osana yksityisliikettä tulee maksettavaksi varainsiirtovero. Varainsiirtovero maksetaan käypien arvojen perusteella.

Henkilöyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi

Henkilöyhtiö voidaan muuttaa osakeyhtiöksi suoraan siten, että yhtiön identtisyys säilyy (AKYL 8:3). Yhtiömuodon muuttamista koskeva päätös edellyttää kaikkien yhtiömiesten (myös äänettömien) yksimielistä päätöstä. Muutossopimuksessa yhtiömiehet sopivat yhtiön muuttamisesta osakeyhtiöksi. Yhtiömuodon muuttamista koskevaan sopimukseen on sisällytettävä tai liitettävä tulevan osakeyhtiön yhtiöjärjestys. Muutossopimuksen voi rinnastaa osakeyhtiön perustamiskirjaan. Sopimuksessa on mainittava kaikki osakkeenomistajat ja heille tulevat osakkeet sekä yhtiön tilikausi, tai siitä on määrättävä yhtiöjärjestyksessä.

Sopimuksessa on oltava osakepääomaa koskeva selvitys, jossa yksilöidään henkilöyhtiöstä siirtyvä varallisuus ja suoritettava osakepääoman maksu. Omaisuuden arvostamiseen vaikuttavat seikat ja arvostamisessa käytetyt menetelmät on myös mainittava. Lisäksi muutosasiakirjoihin liitetään yrityksen taloudellista asemaa selvittävä tilinpäätös ja auktorisoidun tilintarkastajan lausunto.

Käytännössä muutosta varten on laadittava välitilinpäätös, ellei edellinen tilinpäätös ole tarpeeksi tuore osoittamaan sen, että varat riittävät osakepääoman maksuksi.

Kaupparekisteriin yhtiömuodon muutos ilmoitetaan lomakkeella Y5 (muutoslomake) ja liitelomakkeena on osakeyhtiön perusilmoitus.

Tilinpäätösajankohtien ja tilikausien suunnittelu

Henkilöyhtiöllä on yhtiösopimukseen merkitty tietty tilikausi. Muutossopimuksessa mainitaan osakeyhtiölle tuleva tilikausi. Osakeyhtiön rekisteröinti katkaisee ”verotuksellisen tilikauden”. Verotusmenettelylain 7.1§:ään perustuen osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on annettava veroilmoitus ja liitettävä siihen tuloslaskelma ja tase. Verotuksen, kirjanpitolain sekä yhtiöjärjestyksen ja –sääntöjen yhteensovittamisen helpottamiseksi on tilikausien päättämiset tarkoituksenmukaista suunnitella siten, että henkilöyhtiön tilikausi päättyy osakeyhtiöksi rekisteröimiseen ja osakeyhtiön tilikausi alkaa rekisteröinnistä. Tällöin tilinpäätöksen tekeminen verotusta varten vastaa myös yhtiösopimuksen mukaista tilikautta.

Muutosta edeltävän ja seuraavan tilikauden etukäteissuunnittelu edellyttää, että kaupparekisteriä pyydetään merkitsemään muutos rekisteriin tiettynä päivänä. Tilinpäätöksen laatimisajankohta on tarpeen tietää etukäteen varastoinventaaria ynna muita tilinpäätöskatkaisuja varten.

Yhtiömuodon muutoskirjaukset

Muutettaessa henkilöyhtiö osakeyhtiöksi tulevat muutoskirjaukset tehtäväksi oman pääoman sisällä, siten henkilöyhtiön oman pääoman tileiltä kirjataan varat osakeyhtiön omaan pääomaan. Osakepääomaksi kirjataan osakepääomaa vastaava määrä ja loput omasta pääomasta voi jäädä osakeyhtiön vapaaseen omaan pääomaan. Henkilöyhtiön viimeiseen tilinpäätökseen on mahdollista tehdä myös velkakirjaus vastuunalaiselle yhtiömiehelle, toisin kuin yksityisliikkeessä. Omaksi pääomaksi on jäätävä vähintään osakepääomaa vastaava määrä.

Verotus

Henkilöyhtiön verovuosi päättyy osakeyhtiön rekisteröimiseen. Verotus toimitetaan muutoshetkeen saakka henkilöyhtiötä koskevien säännösten mukaisesti. Toimintavaraus tuloutetaan henkilöyhtiön viimeiseen tilinpäätökseen ennen muodonmuutosta. Myös poistojen määrää on rajoitettu tilanteessa, jossa kummankin yritysmuodon verovuodet päättyvät samana vuonna. Poistot saa tehdä vain kertaalleen samana verovuotena. Jos edeltävän henkilöyhtiön ja osakeyhtiön verovuodet päättyvät eri kalenterivuosina, eivät henkilöyhtiössä tehdyt poistot vaikuta osakeyhtiön poistojen määrään.

Osakeyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuuden perusteena oleva nettovarallisuus lasketaan edellisen vuoden taseesta. Jos edeltävän yrityksen ja osakeyhtiön tilikaudet päättyvät samana kalenterivuonna, edeltävän yritysmuodon tase ei ole perusteena minkään pääomatulo-osuuden laskennalle.

Muutosvaiheen varainsiirtoverotus poikkeaa yksityisliikkeen muutoksesta osakeyhtiöksi siten, että siirtyvistä kiinteistöistä ja arvopapereista ei tarvitse maksaa varainsiirtoveroa, kun muutos toteutetaan AKYL:n ja TVL:n säännösten mukaisesti.

Yhtiömuodon muutosten vaikutus tilinpäätökseen

Yhtiömuodon muutos toiseen yhtiömuotoon vaikuttaa tilinpäätöksessä oman pääoman esittämiseen. Kunkin yhtiömuodon oma pääoma esitetään senmukaisena, mikä yrityksen yhtiömuoto tilinpäätöshetkellä on. Liitetietojen oman pääoman erittelyissä tulee eritellä oman pääoman muutokset, uusien yhtiömiesten mahdolliset liittymiset yhtiöön, heidän yhtiöpanoksensa sekä ajankohta, jolloin muutos on tapahtunut.

Mikäli yhtiömuodon muutoksella on vaikutusta tilikausien tai esitettävien tilinpäätöstietojen vertailukelpoisuuteen, tulee tilikausien vertailukelpoisuuteen vaikuttavat tarpeelliset tiedot mainita liitetiedoissa. Tilikausitietojen vertailukelpoisuuteen vaikuttavat muun muassa tilikausien pituudet, oman pääoman muutokset, palkanmaksu uudessa yhtiömuodossa, jos on aiemmin nostettu yksityisnostona. Vertailukelpoisuuteen vaikuttavat seikat ja niiden esittäminen tulee harkita tapauskohtaisesti.

Yhtiömuodon muutosten riskit

Yhtiömuodon muutoksissa tulee sovellettavaksi tulo- ja varallisuus- sekä elinkeinoverolain säännöksiä. Omaisuuden siirtymisestä toimintaa jatkavaan yhtiömuotoon seuraa tietyissä tapauksissa varainsiirtoveron maksaminen. Lisäksi tulee noudattaa eri yhtiömuotoja koskevia lainsäännöksiä. Kirjanpito ja tilinpäätös tulee laatia kirjanpitolain ja muiden tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Näiden lakien ja säännösten soveltaminen yhtiömuodonmuutostilanteissa edellyttää huolellista paneutumista ja etukäteissuunnittelua. Lisäksi erityistä huomiota tulee kiinnittää yhtiöiden omistuspohjissa tapahtuviin muutoksiin ja niiden aiheuttamiin seuraamuksiin.

Epäonnistuessaan yhtiömuodon muutos voi tuoda tullessaan yllättäviä veroseuraamuksia ja tyytymättömiä osakkaita. Vaikka yllättävät veroseuraamukset ovatkin suuri riski, tulee huomiota kiinnittää myös muuhun lainsäädäntöön. Myös virheelliset kaupparekisterimerkinnät voivat turhine maksuineen ja lisätöineen aiheuttaa haittaa ja ylimääräistä vaivaa.