IFRS:n laaja tuloslaskelma

Muutoksen taustalla oli ensinnäkin erottaa sellaiset omassa pääomassa tilikauden aikana (tai osavuoden aikana) tapahtuneet muutokset, jotka eivät johdu yhtiön ja osakkeenomistajien (oman pääoman ehtoisten instrumenttien sijoittajien) välisistä liiketoimista, muista omassa pääomassa tapahtuvista muutoksista. Toiseksi sääntelyä yhtenäistettiin vastaavan FASB:n esittämistä koskevien vaatimusten kanssa (SFAS 130 Reporting Comprehensive Income, nyttemin FASB:n standardien kodifikaatiossa aihe 220). IASB kehittää esittämistä koskevaa standardia edelleen yhteistyössä FASB:n kanssa.

Tuloslaskelmasta laajaan tuloslaskelmaan

Ennen muutosta IFRS-tilinpäätöksen tarkoituksena oli antaa informaatiota yhtiön varoista, veloista, omasta pääomasta, tuotoista ja kuluista voitot ja tappiot mukaan lukien, muista oman pääoman muutoksista ja rahavirroista. Tämän tarkoituksen saavuttamiseksi yhtiöt laativat taseen, tuloslaskelman, oman pääoman muutoslaskelman ja rahavirtalaskelman.

Omassa pääomassa tapahtuneet muutokset voitiin aikaisemmin jakaa kolmeen osa-alueeseen:

1. tuloslaskelman mukaisen tuloksen aiheuttamaan muutokseen, joka vaikuttaa pääasiassa kertyneisiin voittovaroihin, jollei yhtiöjärjestyksestä tms. muuta johdu

2. eräiden standardien arvostamissäännöksistä johtuviin arvojen muutoksiin (esimerkiksi rahoitusinstrumenttistandardin IAS 39 myytävissä olevien rahoitusvarojen -ryhmän käypään arvoon arvostamisesta johtuva muutos)

3. omistajien suorittamat sijoitukset ja varojen jako omistajille (muun muassa osingot).

Oman pääoman muutoslaskelma voitiin esittää siten, että siinä esitetään joko kaikki omassa pääomassa tapahtuneet muutokset tai vain ne oman pääoman muutokset, jotka eivät aiheudu liiketoimista omistajien kanssa. Käytännössä tämä tarkoitti sitä, että vaihtoehtoina oli esittää joko edellä mainitut 1., 2. ja 3. kohdan muutokset samalla laskelmalla tai esittää vain kohdan 2 mukaiset vaatimukset. Mikäli yhtiö valitsi kohdan 2 mukaisen laskelman esittämisen, tuli sen kuitenkin liitetiedoissa esittää erikseen kaikki muut omassa pääomassa tapahtuneet muutokset. Markkinoilla vakiintuneeksi käytännöksi syntyi tapa, jonka mukaan oman pääoman muutoslaskelmassa esitettiin kaikki kauden aikana omassa pääomassa tapahtuneet muutokset.

IAS 1:n muutoksella poistettiin markkinoilla vakiintunut vaihtoehto esittää oman pääoman muutoslaskelma ja samalla tarkennettiin esittämisen vastamaan lähemmin US GAAP:n sääntelyä. Muutokseen sisältyy se perusajatus, ettei tilikauden tulos merkitse pelkästään varsinaisen ja muun toiminnan perusteella laskettua tulosta, vaan siihen tulisi sisältyä myös ne oman pääoman määrään vaikuttavat muutokset, jotka syntyvät pääasiassa taseessa olevien varojen ja velkojen arvostusten muutoksista.

Tilinpäätöksen tarkoitusta tarkennettiin siten, että IFRS-tilinpäätöksen tavoitteena on antaa informaatiota varoista, veloista, omasta pääomasta, tuotoista ja kuluista voitot ja tappiot mukaan lukien, omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista ja varojen jakamisesta omistajille näiden toimiessa omistajien ominaisuudessa sekä rahavirroista. Tätä tarkoitusta varten yhtiöt laativat alla olevassa taulukossa olevat laskelmat (vertailuna ennen muutosta IAS 1:n mukaiset laskelmat).

Aikaisemman tuloslaskelman sijaan esitetään nyt laaja tuloslaskelma. Laaja tuloslaskelma yhdistää aikaisemman sääntelyn mukaisista laskelmista tuloslaskelman ja kaikki ne oman pääoman muutokset, jotka syntyvät muulla perusteella kuin omistajien kanssa tehtävillä liiketoimilla silloin, kun ne toimivat omistajien ominaisuudessa. Laskelmille esitetään myös vertailutiedot.

Laajan tuloslaskelman sisältö

IAS 1:n mukaan laajan tuloslaskelman on sisällettävä vähintään seuraavat erät:

• liikevaihto
• rahoituskulut
• osuus voitosta tai tappiosta pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävissä osakkuus- ja yhteisyrityksissä
• välittömät verot
• yhteenlaskettuna: lopetettujen toimintojen voitto tai tappio verojen jälkeen ja verojen jälkeiset voitot tai tapiot, jotka on kirjattu joko lopetetun toiminnon muo dostavien omaisuuserien tai luovutettavien erien ryhmän tai ryhmien arvostamisesta tai niistä luovuttaessa
• voitto tai tappio
• muut laajan tuloksen erät luonteensa mukaisesti luoki- teltuna (lukuun ottamatta seuraavaa erää)
• osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävien osak- kuus- ja yhteisyritysten muista laajan tuloksen eristä laaja tulos.

Yhtiöllä on mahdollisuus valita kahdesta vaihtoehdosta, kuinka se esittää laajassa tuloslaskelmassa vaadittavat tiedot. Ensimmäisen vaihtoehdon mukaan kaikki tilikaudelle kirjatut tuotto- ja kuluerät – sekä realisoituneet että realisoitumattomat – esitetään yhdessä laajassa tuloslaskelmassa.

Toisen vaihtoehdon mukaan laaditaan kaksi eri laskelmaa: tuloslaskelma ja laaja tuloslaskelma. Tuloslaskelmassa esitetään voiton ja tappion osatekijät ja se vastaa sisällöltään aikaisemmin laadittua tuloslaskelmaa. Laaja tuloslaskelma puolestaan on laskelma, joka lähtee liikkeelle edellä mainitusta tuloslaskelman mukaisesta voitosta tai tappiosta ja sisältää niin sanotut muut laajan tuloksen erät ja laskelman lopputulos osoittaa laajan tuloksen.

Edellä esitettyjen vähimmäiserien lisäksi tulee joko laajassa tuloslaskelmassa tai sen liitetiedoissa esittää erikseen olennaisten tuotto- ja kuluerien luonne ja määrä. Tulosvaikutteisesti kirjatut kulut tulee eritellä joko niiden luonteen tai niiden toiminnallisen tarkoituksen mukaisesti – vaihtoehdoista on valittava se, joka antaa merkityksellisempää informaatiota. Yhtiö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä laajassa tuloslaskelmassa, erillisesti esitettävässä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa.

Yhtiön on esitettävä sekä kauden voiton tai tappion että laajat tuloksen jakautumista koskevat erät määräysvallattomille omistajille (vähemmistölle) ja emoyhtiön omistajille. Osakekohtaisen tuloksen laskeminen (IAS 33) perustuu tilikauden voittoon tai tappioon.

Muun laajan tuloksen erät laajassa tuloslaskelmassa

IAS 1 määrittelee tyhjentävästi, mitä ovat niin sanotut muun laajan tuloksen erät. Niille on yhteistä se, että ne kaikki ovat realisoitumattomia eriä, voittoja tai tappioita. Niihin sisältyvät

• aineellisten ja aineettomien käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostusrahaston muutokset (IAS 16, IAS 38),
• työsuhde-etuuksien, lähinnä eläkkeiden etuuspohjaisesta järjestelystä syntyvät vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot (IAS 19),
• ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (muuntoerot, IAS 21),
• myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostamisesta joh tuvat voitot ja tappiot (IAS 39) ja
• suojausinstrumenteista johtuvien voittojen ja tappioiden tehokas osuus rahavirran suojauksessa (IAS 39).

Myös pääomaosuusmenetelmällä yhdisteltävien osakkuusyritysten ja yhteisyritysten muun laajan tuloksen erät tulee erotella laajassa tuloslaskelmassa ja esittää erikseen muun laajan tuloksen erien yhteydessä.

Edellä luetelluista eristä sekä uudelleenarvostusrahaston muutokset että etuuspohjaisista työsuhde-etuuksista johtuvat muutokset syntyvät, mikäli yhtiö on valinnut sääntelyn antamista vaihtoehdoista sen vaihtoehdon, joka vaikuttaa muihin laajan tuloksen eriin. Ensinnäkin yhtiö voi päättää, arvostetaanko käyttöomaisuushyödykkeet hankintamenomallin tai uudelleenarvostusmallin perusteella. Lähtökohtaisesti suomalaiset listayhtiöt ovat valinneet hankintamenomallin, joten tämä kohta ei aiheuta erillistä riviä muun laajan tuloksen eriin. Osakeyhtiölain mukaan uudelleenarvostusrahasto on sidottua omaa pääomaa (OYL 8 luku 1 §).

Toiseksi, jos yhtiö päättää kirjata etuuspohjaisten eläkkeiden vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot sillä tilikaudella, jolta ne syntyvät, esitetään ne muun laajan tuloksen erissä. Suomalaisista listayhtiöistä osa on valinnut tämän
kirjaustavan.

Jos konserniin kuuluu ulkomaisia tytäryhtiöitä, jotka laativat tilinpäätöksensä muussa valuutassa kuin euroissa, tulee niiden esittää muuntamisesta konsernin esittämisvaluuttaan syntyvät muuntoerojen muutokset muun laajan tuloksen erissä. Myös jos konsernissa sovelletaan rahavirran suojauksen mukaista suojauslaskentaa, suojaavan johdannaisen käyvän arvon muutokset esitetään muun laajan tuloksen erissä erikseen. Lähes kaikilla yhtiöillä on myytävissä olevia rahoitusvaroja, jotka tulee arvostaa käypään arvoon. Näistä johtuvat käyvän arvon muutokset on esitettävä muun laajan tuloksen erissä. Vaikkakaan IFRS-standardit eivät sisällä käyvän arvon rahaston määritelmää, osakeyhtiölain mukaan käyvän arvon rahasto on sidottua omaa pääomaa (OYL 8 luku 1 §). Edellä mainitut kolme erää ovat myös kirjanpitolain 5:2a §:n perusteella annetun asetuksen mukaisia käyvän arvon rahaston eriä.

Lisäksi muissa laajan tuloksen erissä tulee esittää ne vaikutukset, jotka johtuvat käyttöomaisuushyödykkeiden, ulkomaisten tytäryhtiöiden tai myytävissä olevien rahoitusvarojen luovutuksista, jolloin niitä koskevat uudelleenarvostukset, muuntoerot tai käyvän arvon muutokset tulee peruuttaa tulosvaikutteisesti. Samoin, kun suojaus lopetetaan ja ennakoitu liiketoimi vaikuttaa voittoon tai tappioon, myös suojaavan instrumentin käyvän arvon muutos peruutetaan voittoon tai tappioon. Nämä peruutukset esitetään joko erikseen muun laajan tuloksen erissä tai liitetiedoissa. Annettaessa liitetiedot muun laajan tuloksen erät esitetään sellaisina, kuin ne ovat näiden muutosten jälkeen.

IAS 12 Tuloverot -standardin mukaan kaikista kirjanpidon ja verotuksen väliaikaisista eroista on erotettava laskennalliset verot. Muun laajan tuloksen eristä verovaikutukset voidaan esittää kahdella eri tavalla. Ensimmäisen tavan mukaan muun laajan tuloksen erät esitetään verojen jälkeen eli netotettuna niihin liittyvillä verovaikutuksilla. Toisen tavan mukaan muun laajan tuloksen erät esitetään ennen verovaikutuksia ja niihin liittyvien tuloverojen yhteismäärä esitetään yhtenä eränä.

Muun laajan tuloksen erät omassa pääomassa

Oman pääoman muutoslaskelmassa esitetään kauden laajasta tuloksesta erikseen emoyhtiön ja määräysvallattomille omistajille kuuluvat kokonaismäärät. Vaikkakin laaja tuloslaskelma osoittaa laajan tuloksen määrän, oman pääoman muutoslaskelmassa esitetään jokaisesta oman pääoman erästä täsmäytyslaskelma ja erikseen ne muutokset, jotka johtuvat voitosta tai tappiosta, kustakin muun laajan tuloksen erästä ja liiketoimista omistajien kanssa (varojen sijoituksista ja varojen jaosta).

Standardissa todetaan, että oman pääoman eriin kuuluvat esimerkiksi laajan tuloksen erien kertyneet saldot.

Esitettyjen tietojen tulkintaa

Laajan tuloslaskelman osoittama laaja tulos sisältää sekä varsinaisesta ja muusta toiminnasta ja rahoituksesta syntyneen kauden voiton tai tappion että tietyistä arvostuksista johtuvat realisoitumattomat muutokset, joita ei esitetä voittoon tai tappioon sisältyvinä. Laajan tuloksen kautta voidaan arvioida esimerkiksi niiden sisältämien erien olennaisuutta konsernin kokonaistuloksen muodostumisessa. Laajan tuloksen sijasta voitaisiinkin puhua kokonaistuloksesta, jolla yhtiön oman pääoman määrä on tilikauden aikana muuttunut.

Tämän laajan tuloksen osoittaman oman pääoman muutoksen ulkopuolelle jäävät yhtiön ja sen omistajien väliset rahoitukselliset liiketoimet.