Konsernissa ulkomainen tytäryhtiö Haaste konsernitilinpäätöksenyhdistelyssä

Konserniyrityksillä tarkoitetaan emoyritystä ja tytäryrityksiä. Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimista koskevassa yleisohjeessa on mainittu ne poikkeukset, jolloin tytäryrityksen voi jättää yhdistelemättä. Yhtenä mahdollisena poikkeuksena yleisohjeessa on mainittu sellainen ulkomainen tytäryritys, jonka tilinpäätösperiaatteet poikkeavat niin paljon emoyrityksen noudattamista periaatteista, ettei tytäryrityksen tilinpäätöstietoja saada määräajassa tai kohtuullisin kustannuksin konsernitilinpäätöksen edellyttämälle tasolle. Tällaiset tapaukset lienevät käytännössä harvinaisia, sillä emoyrityksellä on määräysvalta tytäryritykseen ja sen myötä emoyrityksen tulisi huolehtia myös siitä, että tytäryhtiö hoitaa oman osuutensa konserniraportoinnista. Jos taas ulkomaisen tytäryrityksen laskentaperiaatteet poikkeavat Suomessa käytettävistä periaatteista, tulee konserniyritysten tilinpäätökset muuttaa ennen yhdistelyä siten, että niissä sovelletaan yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja kirjanpitolain mukaisia tilinpäätösperiaatteita. Ulkomaisen tytäryhtiön yhdistelemättä jättämisessä on siis kyse aina poikkeuksesta. Pääsääntönä on kaikkien tytäryritysten mukaan ottaminen konsernitilinpäätökseen. Poikkeamismahdollisuuksia konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta on käsitelty Tilisanomien numerossa 6/2008.

”Kuin yksi yritys”

Tytäryhtiön tuloslaskelma ja tase on ennen yhdistelyä yhdenmukaistettava vastaamaan suomalaisia tuloslaskelma- ja tasekaavoja. Ulkomainen tytäryhtiö saattaa kotimaassaan laatia esimerkiksi toimintokohtaisen tuloslaskelman ja suomalainen emoyhtiö laatii tuloslaskelmansa kululajikohtaisena. Tytäryhtiötä ohjeistetaan joko laatimaan konsernitilinpäätöstä varten kululajikohtainen tuloslaskelmaraportti tai vaihtoehtoisesti tuloslaskelma on viimeistään ennen konserniyhdistelyä muunnettava yhtenäiseksi muun konsernin kanssa. Myös keskeiset laskentaperiaatteet on yhdenmukaistettava koko konsernissa. Ulkomaisten tytäryritysten tilinpäätökset tulee näin ollen paitsi tuloslaskelman ja taseen ryhmittelyn, myös sisältönsä puolesta muuntaa vastaamaan kirjanpitolain säännöksiä. Kysymykseen saattaa tulla erilainen poistojen tai vaihto-omaisuuden hankintamenon käsittely yms. Pyrkimyksenä on esittää konsernitilinpäätös ikään kuin olisi toimittu yhtenä yhtiönä soveltaen yksiä tilinpäätösperiaatteita. Jos kuitenkin jonkin erän yhtenäistäminen ei ole mahdollista, siitä tulee kertoa liitetiedoissa.

Tytäryrityksen tilikausi ja välitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus

Oman haasteensa ulkomaisen tytäryhtiön yhdistelyyn saattaa tuoda ulkomaisen tytäryhtiön konsernista poikkeava tilikausi. Kirjanpitolain mukaan konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä suomalaisella tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä. Mikäli tytäryrityksen tilikausi ensimmäisen kerran yhdisteltäessä poikkeaa emoyrityksen tilikaudesta, ehditään tilikaudet yleensä muuttaa samoiksi jo seuraavaan tilinpäätökseen mennessä. Ulkomaisen tytäryrityksen tilikauden muuttamiseen voi liittyä eri maissa voimassa olevia lainsäädännöllisiä esteitä tai muita lupamenettelyjä, mistä syystä tilikausien muuttaminen ei ole mahdollista yhtä joustavasti kuin Suomessa. Tällöinkin tulee pyrkiä siihen, että konserniyritysten tilikaudet päättyvät samaan aikaan ja tarvittaessa on tutkittava muiden maiden lainsäädännöllinen joustovara tilikauden muuttamiseen (KILA 6.4.2004/1728).

Tytäryritys voidaan yhdistellä eri aikaan päättyvän tilinpäätöksen tai välitilinpäätöksen perusteella siihen saakka, kunnes tilikaudet on konsernissa saatu samoiksi.

Eriaikaisten tilikausien tuomat haasteet

Jos konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän tytäryhtiön tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä tai enintään kolme kuukautta emoyrityksen tilikauden päättymisen jälkeen, yhdistely voidaan tehdä tytäryrityksen tilinpäätöksen perusteella. Muussa tapauksessa tytäryrityksen on laadittava välitilinpäätös emoyrityksen tilikauden päättymispäivälle.

Yhdisteltäessä tytäryritys eri ajankohdan tilinpäätöksen perusteella konsernitilinpäätökseen, on varauduttava antamaan lisätietoja tapahtumista, jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytäryrityksen rahoitusasemaa ja tulosta ja jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana.

Mikäli ulkomainen tytäryritys yhdistellään enintään kolme kuukautta poikkeavan tilinpäätöksen perusteella, saattaa konsernitilinpäätöksessä nousta haasteeksi erisuuruiset sisäiset erät ja niiden eliminointi. Pohdittavaa voi aiheuttaa myös tytäryrityksen tilinpäätöserien muuntaminen Suomen rahan määräiseksi; minkä ajankohdan kurssia muuntamisessa käytetään, keskinäiset saatavat ja velat eivät ehkä täsmää eri tilikauden ja eri muuntokurssin vuoksi. Esimerkkinä voisi mainita tilanteen, jossa emoyrityksen tilikausi päättyy 31.3. ja tytäryrityksen tilikausi 31.12. Emoyritys on myynyt tuotteita tytäryritykselleen kuukausittain ja näistä on tilinpäätöksessä osa saatavana. Tällöin tytäryrityksen ostot emoyritykseltä ja emoyrityksen myynnit tytäryritykselle ovat eri suuruisia. Vastaava tilanne on emon konsernimyyntisaamisten ja tytäryrityksen konserniostovelkojen osalta.

Tällaisissa tilanteissa konsernitilinpäätöksessä eliminoidaan sisäisistä eristä vain se osa, joka sisältyy molempien tilinpäätökseen. Näissä tilanteissa tulee huolehtia siitä, että konsernitilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Mahdolliset sisäiset katteet tulee kuitenkin aina eliminoida kokonaisuudessaan sen suuruisina, kuin ne sisältyvät myyjäyrityksen tilinpäätökseen.

Välitilinpäätöksen laatiminen ja yhdistely

Tytäryrityksen yhdistely konsernitilinpäätökseen tehdään tytäryrityksen välitilinpäätöksen perusteella silloin, kun tytäryrityksen tilikauden päättymisajankohta poikkeaa enemmän kuin kolme kuukautta emoyrityksen tilinpäätösajankohdasta. Välitilinpäätöksen laatimista koskeva lainsäädäntö ja ohjeistus on varsin vähäistä. Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän välitilinpäätöksen tulee olla sellainen, että sen avulla pystytään eliminoimaan keskinäiset liiketapahtumat ja esittämään konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten, kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Ennen sisäisten erien vähentämistä on varmistettava, että ne on kirjattu samansuuruisina konsernitilinpäätöksiin yhdisteltäviin konserniyritysten tilinpäätöksiin.

Millainen välitilinpäätös tytäryrityksen tulisi laatia konsernissa, jossa emoyrityksen tilikausi päättyy 30.6. ja on 12 kuukautta ja ulkomaisen tytäryrityksen tilikausi päättyy 31.12. (on myös 12 kuukautta)? Jos tytäryritys laatii kuluvalta tilikaudelta välitilinpäätöksen 30.6., on tuloslaskelma silloin ajalta 1.1.–30.6. ja sisältää vain puolen vuoden tulot ja menot. Myös sisäiset erät voivat olla erisuuruisia, jolloin niiden eliminointi kokonaan ei ole mahdollista. Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernitilinpäätöksessä, tytäryrityksen ”välitilinpäätös” voidaankin joutua konserniyhdistelyä varten laatimaan 12 kuukauden jaksolta siten, että se sisältää myös tuloslaskelman samalta ajanjaksolta, miltä konsernitilinpäätös laaditaan. Tuloslaskelma joudutaan laatimaan tytäryrityksen kahden eri tilikauden pääkirjojen ja tilinpäätöstietojen perusteella.

Ulkomaisen tytäryhtiön tilinpäätöserien muuntaminen Suomen rahan määräisiksi

Kirjanpitolain mukainen pääsääntö tilinpäätöserien muuntamisessa Suomen rahan määräisiksi on taseen osalta emoyhtiön tilinpäätöspäivän kurssi ja tuloslaskelmaerien muuntamisessa tilikauden keskikurssi. Tilikauden keskikurssi voidaan laskea esimerkiksi edellisen tilikauden lopun ja tilikauden kunkin kuukauden viimeisen päivän kurssien keskiarvona (KILA 1329/1995). Myös muita yleisesti tunnettuja ja hyvän kirjanpitotavan mukaisia muuntamismenetelmiä saa käyttää edellyttäen, että oikean riittävän kuvan antaminen ei vaarannu. Konsernitilinpäätöksen laatimista koskevissa liitetiedoissa on ilmoitettava peruste, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserät Suomen rahaksi (KPA 4:2).

Ulkomaisten tytäryhtiöiden muuntamisen yhteydessä syntyy erilaisia kurssieroja. Oman pääoman muuntamisessa syntyvää kurssieroa kutsutaan muuntoeroksi ja se merkitään omaan pääomaan. Samoin sisäisen voitonjaon eliminoinnin kurssiero kirjataan omaan pääomaan. Keskikurssieroksi kutsutaan eroa, joka syntyy muunnettaessa tuloslaskelmaerät käyttäen tilikauden keskikurssia ja tase käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia. Keskikurssiero merkitään myös konsernitaseen omaan pääomaan. Tulosvaikutteisesti kurssieroina käsitellään lähinnä sisäisten liiketapahtumien eliminoinnissa syntyviä kurssieroja ja sisäisten katteiden kurssieroja.

Emoyhtiön rooli konserniraportoinnissa

Emoyhtiön raportoinnista vastaavalla henkilöllä on keskeinen rooli konsernitilinpäätöksen laadinnassa. Hänen tehtävänään on laatia konsernille yhtenäiset laskentaperiaatteet ja raportointikäytäntö sekä ohjeistaa tytäryrityksiä konserniraportoinnissa. Ulkomaisen tytäryhtiön kansallinen laskentakäytäntö voi poiketa hyvinkin paljon suomalaisesta käytännöstä. Konserniraportointia varten on syytä laatia esimerkiksi raporttipohja tai ohjelma, jossa ulkomaisen yhtiön raportointi muutetaan vastaamaan emoyrityksen laskentaperiaatteita. Isot konsernit edellyttävät tytäryhtiöiltään joko kuukausittaista raportointia tai neljännesvuosiraportteja. Raportit voivat olla hyvinkin yksityiskohtaisia. Tilikauden vaihteessa pyydetään lisätietoa lähinnä vain liitetietojen laatimista varten. Pienessä konsernissa saatetaan tyytyä vain kerran vuodessa saatavaan viralliseen tilinpäätökseen. Tällöin konsernitilinpäätöksen laatiminen on huomattavasti haasteellisempaa ja edellyttää ylimääräistä selvittelytyötä.