Perustajaurakointiliike- toiminnan verotus – muutostarpeet realisoitumattoman tulon verottamisen välttämiseksi

Rakennusliikkeitä on ainakin 1980-luvulta lähtien aika ajoin arvosteltu tilinpäätöksen heikosta informaatiotasosta sen vuoksi, että perustajaurakointiliiketoimintaa on käsitelty tavalla, joka ei anna oikeaa kuvaa toiminnan laajuudesta, tuloksellisuudesta eikä yhtiön taloudellisesta asemasta. Rakennusliikkeet yrittivät pitkään parannella tilinpäätösten informatiivisuutta antamalla tuloslaskelmaa ja tasetta täydentäviä tietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Kirjanpitolautakunta antoi 17.1.2006 yleisohjeen perustajaurakointiliiketoiminnan tilinpäätöskäsittelystä. Yleisohjeen myötä perustajaurakoitsija voi laatia tilinpäätöksensä siten, että se antaa oikean kuvan liiketoiminnan laajuudesta, kannattavuudesta ja yhtiön taloudellisesta asemasta.

Yleisohjetta laadittaessa verohallitus ilmaisi kantanaan, ettei perustajaurakoinnin uusi tilinpäätöskäsittely vaikuta millään tavalla verotukseen. Verohallitus on vuonna 2008 antanut perustajaurakointiliiketoiminnan verotusta koskevan ohjeen, jossa tämä kanta on vahvistettu. Keskusverolautakunta on vuosina 2007–2011 antanut muutamia ennakkoratkaisuja, joissa verohallituksen kannanottoja on vahvistettu.

Tulon veronalaisuus

Elinkeinoverolain (EVL) 4 §:n mukaan ”veronalaista elinkeinotuloa ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot”. EVL 19 §:n mukaan ”tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu.” Saman lainkohdan toisessa momentissa on säädetty pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) tulkinnan IFRIC 15 mukaan perustajaurakointiliiketoiminnassa ei voida pääsääntöisesti soveltaa osatuloutusmenettelyä, joten tässä esityksessä ei käsitellä perustajaurakointikohteen tuloksen laskentaa osatuloutusmenettelyllä.

Perustajaurakointiliiketoiminnan verotuksen kannalta on keskeistä analysoida, milloin perustajaurakoitsijalle kertyy EVL 4 ja 19 §:ssä tarkoitettua rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena saatua tuloa.

Kirjanpitolautakunta analysoi seikkaperäisesti perustajaurakointiliiketoiminnan tulonmuodostusta ja tulon realisoitumista antaessaan em. yleisohjeen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.

On tärkeää huomata, että perustajaurakoinnin myyntituote ja tulonmuodostus poikkeavat merkittävästi tavallisesta rakennusurakoinnista. Rakennusliike toteuttaa tavanomaisessa rakennusurakoinnissa rakennuttajan tilaaman rakennustyön urakkasopimuksessa sovittua hintaa vastaan. Rakennusurakoitsijan myyntituote on siis rakennuttajan tilaama rakennussuorite. Rakennusurakoitsijalle syntyy EVL 4 ja 19 §:ssä tarkoitettu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena saatu tulo yleensä siinä vaiheessa, kun rakennuttaja hyväksyy rakennussuoritteen vastaanotetuksi erillisen tarkastuksen suoritettuaan (EVL 13 §).

Perustajaurakoitsija myy omalla suunnittelu-, toteutus- ja markkinointiriskillään pääosin asuntoja kuluttajille. Myytävä tuote on valmiiksi rakennettu tai rakennettava asunto. Ostajan juridisen ja taloudellisen aseman turvaamiseksi asuntokauppalaissa on tarkat määräykset asuntojen myyntiin liittyvistä menettelyistä. Taloussuunnitelma on eräs keskeinen dokumentti, minkä perustajaurakoitsija laatii ennen kuin hän voi ryhtyä myymään asuntoja rakennusvaiheen aikana. Taloussuunnitelmassa määritellään mm. asunto-osakeyhtiölle hankittavan tontin ja sille rakennettavan rakennuksen hankintamenot, oman ja vieraan pääoman määrät sekä lainojen vakuudet.

Perustajaurakoitsija määrittelee pääsääntöisesti asunto-osakeyhtiön tontin ja rakennuksen hankintamenojen yhteis-arvon vastaamaan myytävien asuntojen arvioitujen velattomien myyntihintojen yhteismäärää. Perustajaurakoitsija voi kuitenkin vapaasti määritellä näiden hankintojen yhteisarvon ja oikeuskäytännössä on hyväksytty menettely, jossa rakennuksen urakkahintaan ei sisältynyt lainkaan katetta, jolloin hankkeen koko voitto realisoitui osakkeiden myynnin yhtey-dessä (KVL 1992:83).

Laskentaesimerkki

Oheisessa esimerkissä (taulukko A) on havainnollistettu perustajaurakoitsijan ja asunto-osakeyhtiön väliset tapahtumat. Perustajaurakoitsija perustaa asunto-osakeyhtiön ja sijoittaa yhtiöön taloussuunnitelman mukaisen oman pääoman (2). Jotta perustajaurakoitsijalle ei sitoutuisi turhia varoja asunto-osakeyhtiön sidottuun omaan pääomaan, varat lainataan takaisin perustajaurakoitsijalle (2). Perustajaurakoitsija hankkii tontin kiinteistöyhtiön lukuun ja maksaa rakennussuoritteesta johtuvat kustannukset (3). Kun perustajaurakoitsija luovuttaa tontin ja rakennuksen asunto-osakeyhtiölle, kuitataan luovutusten perusteella syntyviä saatavia perustajaurakoitsijan edellä mainitusta oman pääoman takaisinlainauksesta syntyneestä velasta asunto-osakeyhtiölle (4).

Tässä esimerkissä perustajaurakoitsija ei saanut yhtään asunto-osakeyhtiön osaketta myytyä vuonna 1, eli käytännössä perustajaurakoitsija on valmistanut myytäväksi tarkoitettuja asuntoja omaan myyntivarastoonsa. Perustajaurakoitsijan tulee tilinpäätöksessä vuonna 1 arvostaa myymättömät asunnot tontin hankintamenoa ja rakennuskustannuksia vastaavaan arvoon (5 000). Taulukosta B ilmenee perustajaurakoitsijan ja asunto-osakeyhtiön tulos ja taloudellinen asema kirjanpidossa ja verotuksessa vuonna 1.

Kuten edellä esitystä ilmenee, perustajaurakoitsijalle ei ole vuonna 1 syntynyt tulosta perustajaurakointitoiminnasta. Vallitsevan verotus- ja oikeuskäytännön mukaan perustajaurakoitsijaa verotetaan kuitenkin asunto-osakeyhtiölle vuonna 1 luovutetun rakennussuoritteen ”katteesta”.

Kirjanpitolautakunnan em. yleisohjeessa todetaan, että perustajaurakoitsija ja tämän perustama asunto-osakeyhtiö muodostavat taloudellisen kokonaisuuden. Perustajaurakoitsijan asunto-osakeyhtiöltä laskuttamat tontin ja rakennussuoritteen luovutukset ovat tämän taloudellisen kokonaisuuden sisäisiä eriä eivätkä muodosta perustajaurakoitsijan tosiasiallista tuloa. Kirjanpitolautakunta toteaakin, että perustajaurakoitsijan tosiasiallinen tulo syntyy vasta, kun asunto-osakeyhtiön osakkeita myydään. Tätä on havainnollistettu taulukossa C.

Kuten edellä olevista esimerkeistä ilmenee, perustajaurakoitsijan liiketoiminnasta kertyvä tulos verotetaan vallitsevan verotus- ja oikeuskäytännön mukaan ennen kuin perustajaurakoitsijalle voidaan katsoa syntyneen tuloa EVL 4 ja 19 §:ssä tarkoitetulla tavalla rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena.

Lainsäädännön muutostarpeet

On ilmeistä, että perustajaurakointiliiketoiminnan nykyinen verotus- ja oikeuskäytäntö eivät vastaa EVL 4 ja 19 §:n realisoituneen tulon verottamisen perusperiaatetta. Kuten edellä esitetystä esimerkistä ilmenee, perustajaurakoitsijan tulo realisoituu EVL 4 ja 19 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta vuonna 2.

Verotus- ja oikeuskäytännössä on tulon realisoitumisen kannalta pidetty ratkaisevana, että perustajaurakoitsija juridisesti luovuttaa rakennussuoritteen erilliselle juridiselle yksikölle, eli asunto-osakeyhtiölle. On selvää, että perustajaurakoitsijan ei katsottaisi saavan veronalaista tuloa rakennuksen valmistumisen perusteella, mikäli asunnot Suomessakin myytäisiin kiinteistön määräosina, kuten useimmissa muissa maissa on tapana tehdä. Tällöin olisi itsestään selvää, että perustajaurakoitsijan katsottaisiin saavan veronalaista tuloa vasta siinä vaiheessa, kun kiinteistön määräosa myydään.

Se tosiasia, että asunnot Suomessa myydään perustajaurakoitsijan perustaman asunto-osakeyhtiön osakkeina eikä kiinteistöjen määräosina, ei millään tavalla vaikuta perustajaurakoitsijan tosiasiallisen tulon realisoitumisajankohtaan. Tätä ajattelutapaa kirjanpitolautakunta noudatti em. yleisohjetta laatiessaan, jolloin perustajaurakointiliiketoiminnan tilinpäätös antaa oikean kuvan toiminnan laajuudesta ja kannattavuudesta sekä taloudellisesta asemasta. Tätä tulon tosiasiallisen realisoitumisen vaatimusta EVL 4 ja 19 §:ssä tarkoitetulla tavalla tulisi ehdottomasti noudattaa myös verotuskäytännössä.

Mikäli nykyisiä lainkohtia tulkitsemalla ei ole mahdollista verottaa perustajaurakointiliiketoiminnan tosiasiallisesti realisoitunutta tuloa, tulisi elinkeinoverolain muutosta valmistella kiireellisesti. Nykyinen verotuskäytäntö voi pahimmassa tapauksessa aiheuttaa hyvässäkin tuloskunnossa olevan perustajaurakoitsijan likviditeettikonkurssin ennenaikaisesti maksettavien tuloverojen vuoksi erityisesti laskusuhdanteessa, jolloin rakenteilla olevat asunnot voivat jäädä pitkäksi aikaa myymättä heikoista markkina- ja rahoitustilanteista johtuen.

Perustajaurakoitsijan verotustilanteen selkeyttämiseksi ja realisoitumattoman tulon verotuksen välttämiseksi olisi toivottavaa, että perustajaurakoitsijan verotuksen perustana voitaisiin sellaisenaan käyttää kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti laadittua tilinpäätöstä.