Ennakkoperintälain 13 § ja palkan käsite
Ennakkoperintää uudistettiin merkittävästi vuonna 1995. Tavoitteena oli muun muassa ennustettavuuden parantaminen sekä työn teettäjän oikeusturvan lisääminen niin, että tämä kykenisi jo suorituksen maksuhetkellä selvittämään mahdolliset työnantajavelvoitteensa ilman jälkiseuraamusten vaaraa (ks. HE 126/1994). Lainsäädännöllä supistettiin palkan käsitettä ja itsenäisen yrittäjän käsitteen tilalle tuli työkorvauksen käsite. Myös ennakkoperintärekisterijärjestelmä luotiin. Uudistuksen tarkoituksena oli myös vähentää verotuksellisia esteitä yritystoiminnan aloittamiselta ja harjoittamiselta, suojata työn teettäjää ennakoimattomilta jälkiseuraamuksilta sekä edistää verojen oikea-aikaista ja -määräistä kertymistä.
Lain sisältö
Ennakkoperintälain 13 § (EPL,1118/1996) kuuluu seuraavasti:
Palkalla tarkoitetaan:
1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.
Harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.
Palkkaan luetaan myös luontoisedut, jotka arvioidaan rahaksi tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66–68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.
Palkka on tärkein ennakonpidätyksen piirissä olevista tuloista. Sen käsite on laaja. Siihen luetaan luontoisetujen lisäksi myös TVL 66-68 §:ssä tarkoitetuista henkilöstöannista, työsuhdeoptioista, henkilökuntalainan koroista ja työnantajan maksamista vakuutuseduista saadut edut. Myös TVL 69 §:ssä mainituista, yleensä verovapaista järjestelyistä voi syntyä veronalaisia etuja siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.
Myös seuraavat laissa luetellut henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista saadut korvaukset on säädetty palkaksi, vaikka niitä ei ole saatu virka- tai työsuhteessa (EPL 13.1 §:n 2 kohta, luettelo on tyhjentävä):
• kokouspalkkiot,
• henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot,
• palkkiot hallintoelimen jäsenyydestä,
• toimitusjohtajan palkkiot,
• avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamat palkat,
• luottamustoimesta saadut korvaukset.
Kysymyksessä olevat palkkiot ovat luonteeltaan henkilökohtaisia, koska ne maksetaan määrätylle ja yleensä etukäteen valitulle henkilölle. Kysymys on nimenomaan hänen työsuorituksestaan tai osallistumisestaan. Yleensä näissä tehtävissä myös toimitaan maksajan lukuun tai hyväksi.
Palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa (EPL 13.1 §:n 1 kohta). Työ- ja virkasuhteessa saadut korvaukset katsottiin palkaksi jo ennen vuoden 1995 lainmuutosta. Aikaisemmin palkan käsite ei kuitenkaan rajoittunut vain työ- tai virkasuhteessa saatuihin korvauksiin, vaan palkkana pidettiin laajasti muitakin kuin työ- tai virkasuhteen perusteella saatuja suorituksia.
Ennakkoperintälain mukaisen työsuhteen käsite vastaa läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta, mutta kyseessä on kuitenkin itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Kuten hallituksen esityksestäkin käy ilmi, työsuhteen arviointi tehdään verotuksessa kokonaisarviona. Tämä on olennaista. Tätä varten on olemassa useita hallituksen esityksestäkin ilmikäyviä kriteereitä.
Keskeistä on se, millä perusteilla työsuorituksesta maksettu vastike määräytyy. Vastikkeen määräytymisperusteet voivat osoittaa sellaista taloudellista riskiä, joka ei ole tavanomaista työsuhteessa. Merkitystä on myös sillä, maksetaanko korvausta loma- ja sairausajalta tai poikkeavatko henkilön olosuhteet muutoin yrityksessä työsuhteessa työskentelevien olosuhteista.
Työn teettäjä ja työn suorittaja eivät voi työoikeudessa vapaasti sopia työsuhteen olemassaolosta. Osapuolet eivät myöskään verotuksessa voi vapaasti sopia korvauksen luonteesta. Osapuolten selvästi ilmaistulla käsityksellä on kuitenkin merkitystä. Tällöin edellytetään, että olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Työnantaja ja työntekijä eivät voi esimerkiksi muuttaa jo olemassa olevaa työsuhdetta yrityssuhteeksi pelkällä sopimuksella, jos työntekijän asemaan ei samalla tule olennaisia muutoksia, vaan esimerkiksi työn teettäjällä säilyy edelleen työn johto ja valvonta, ja työtä tehdään edelleen työn teettäjän tiloissa ja välineillä.
Työoikeudellisessa työsuhteessa työ tehdään työnantajan lukuun vastiketta vastaan. Työ on tehtävä henkilökohtaisesti eikä työntekijä voi käyttää sijaista. Työsopimuksen keskeisin tunnusmerkki on työnantajan oikeus johtoon ja valvontaan. Oikeus johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai hänen edustajansa määrää, missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn valvonta tarkoittaa työnantajan oikeutta valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. Kummankin tunnusmerkin tulee täyttyä. Ratkaisevaa ei ole, että työnantaja käytännössä esimerkiksi yksityiskohtaisin ohjein ja neuvoin tai tarkastuksin valvoo työskentelyä, vaan pelkkä oikeus tai mahdollisuus työn johtoon ja valvontaan riittää.
Työsuhteen olemassaoloa arvioitaessa merkitystä on myös muun muassa seuraavilla tekijöillä: palkkaustapa, kulukorvaukset, kenen työvälineillä työ tehdään, työntekijän omistamien työvälineiden rahallinen arvo, onko työn tekijällä taloudellista riskiä, toiminnan laajuus, kuka hankkii tarveaineet, onko työntekijällä muita toimeksiantajia, onko työntekijä tehnyt elinkeinoilmoituksen ja kuka huolehtii työntekijän sosiaaliturvamaksuista.
Oikeuskäytäntöä
Oikeuskäytännöstä voidaan mainita muun muassa seuraavat tapaukset:1
KHO 1997 T 436. Kunnan maksaessa ostamastaan maatalouslomituspalvelusta tuntikorvauksen toiminimelle, joka vastasi itsenäisesti työn suorittamisesta ja lomituspalvelujen keskeytymättömästä jatkumisesta, kysymys ei ollut palkasta.
KHO 1997 T 2536. Metsurin maanviljelijältä saama urakkapalkkio metsän harvennuksesta ja ojalinjojen aukaisusta ei ollut palkkaa, kun metsuri oli merkitty ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvolliseksi, toimi ilman työnjohtoa ja valvontaa ja hoiti vakuutusturvansa sekä hankki tarvitsemansa työvälineet.
KHO 1998 T 2415. A Oy, joka suoritti kehitystyötä tuotantolaitoksille, sopi B Oy:n kanssa saamiinsa toimeksiantoihin liittyvistä työsuorituksista, jotka käsittivät suunnittelua ja piirtämistä. Työtehtävät suoritti B Oy:n ainoa osakas sivutoimenaan B Oy:n toimitiloissa sen laitteilla ja ohjelmilla. Korvaus maksettiin tuntiveloitusperusteella. Vakuutus- ja eläkemaksuja, lomakorvauksia ja muita työsuhteeseen liittyviä etuja ei suoritettu. Korvaukset eivät olleet osakkaan palkkaa vaan B Oy:n työkorvausta.
KHO 1998 T 2419. Muovipuristustuotteiden laaduntarkastus- ja pakkaustoiminnan suorittaja vastasi kaikista toiminnan kustannuksista. Hän hankki kustannuksellaan tilat toimintaansa varten ja huolehti tarvittavista vakuutuksista. Toimeksiantaja maksoi hänelle korvauksen laskutuksen perusteella. Hänellä oli myös oikeus käyttää apulaisia ja hoitaa samanaikaisesti muita toimeksiantoja sekä harjoittaa muuta tuotteiden ja palvelujen myyntitoimintaa. Kysymys ei ollut palkasta.
KHO 1999 T 2430. Oppilaitos teki koulutus- ja konsultointipalveluja tuottavan yhtiön kanssa sopimuksen, jonka mukaan yhtiö järjesti oppilaitokselle merkonomin tutkintoon liittyviä kursseja. Kursseihin sisältyvät koulutustehtävät suoritti pääasiassa yhtiön osakas, joka toimi kokopäivätyössä oppilaitoksessa. Koulutuspalkkiot olivat palkkaa.
KHO 2004:5. A antoi kieltenopetusta kansalaisopistossa. Hänen opetustuntiensa määrä lukukautena 2000–2001 oli 152 tuntia. Kansalaisopisto maksoi palkkion A:n opetustyöstä ennakkoperintärekisteriin merkitylle X Oy:lle, jonka osakas, toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa varsinainen jäsen A oli. Kansalaisopiston vuotuinen opetussuunnitelma muodostui opettajien laatimista opetussuunnitelmista. Myös A:n opetus perustui hänen itsensä laatimaan opetussuunnitelmaan. A:n opetustyöskentely tapahtui opiston toimitiloissa ja laitteilla, eikä se poikennut opistoon normaalissa työsuhteessa olevien opettajien toiminnasta. Näissä oloissa kansalaisopiston X Oy:lle suorittamat opetuspalkkiot eivät olleet työkorvausta vaan palkkaa, josta oli toimitettava ennakonpidätys ja jonka perusteella oli suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.
KHO 2005:40. Yliopisto oli virkamieslautakunnan päätöksellä määrätty valtion virkamieslain 9.1-2 §:n sekä 56 §:n nojalla maksamaan korvausta entiselle virkamiehelleen A:lle kymmenen kuukauden palkkaa vastaava korvaus. Koska korvaus liittyi A:n palvelussuhteeseen yliopistossa eikä korvaus ollut verovapaata vahingonkorvausta, korvaus oli palkkaa, josta oli toimitettava ennakonpidätys.
KHO 2010 T 1164: Yhtiö ei ollut maksuvaikeuksiensa vuoksi maksanut osakkailleen heidän palkkojaan, vaan oli kirjannut osakkaiden palkkasaatavat lyhytaikaisiksi veloiksi siirtovelkoihin. Yhtiö ja osakkaat olivat 5.11.2006 tehneet sopimuksen, jonka perusteella osakkaiden palkkasaatavat kirjattiin siirtoveloista yhtiölle annetuiksi pääomalainoiksi. Osakkaiden katsottiin tuolloin disponoineen palkkasaatavistaan ja saaneen palkkasaatavat vallintaansa siten, että yhtiön oli toimitettava niistä ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Vuosi 2006. Äänestys 4-1.
KHO 2011:31: A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n palveluksessa. Hänen oli tarkoitus toimia Y Oy:n hallituksessa X Oy:n nimittämänä jäsenenä. Kun otettiin huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös sekä osakeyhtiön hallituksen jäsenyyden luonne henkilökohtaisena tehtävänä, jossa voi toimia vain luonnollinen henkilö, palkkio hallituksen jäsenyydestä oli A:n henkilökohtaista palkkaa eikä X Oy:n elinkeinotuloa.
Muun kuin työsuhteen tunnusmerkkejä ovat muun muassa ansiotarkoitus, taloudellinen riski, toiminnan laajuus, yleisyys ja julkisuus sekä itsenäisyys. Nämä ovat luonteeltaan suhdekäsitteitä. Tilanteet ja olosuhteet ovat erilaisia ja erityisesti verotuksessa tämä seikka tulisi ottaa huomioon.
Esimerkiksi yrittäjäriskin merkitys vaihtelee toimialoittain Vähäinenkin pääomansijoitus voi olla riittävä, jos yrittäjätoiminnan muut tunnusmerkit täyttyvät. Jo aikaisemman lain aikana itsenäisenä yrittäjänä voitiin pitää myös omaan ammattitaitoonsa perustuvia palveluja yleisesti tarjoavaa henkilöä, vaikka toiminta ei edellytä mainittavaa pääomansijoitusta. Tällaisia ovat etenkin niin sanottujen vapaiden ammattien harjoittajat, kuten asianajajat ja lääkärit. Yrittäjätunnusmerkkeinä toimivat tällöin muut kriteerit kuin pääomansijoitus. Työn suorittajan asema itsenäisenä yrittäjänä ratkaistiin aikaisemminkin kokonaisarvosteluna. Perusvaatimuksena pidettiin työn teettäjän johdon ja valvonnan puuttumista ja sen lisäksi jonkin tai joidenkin positiivisten yrittäjätunnusmerkkien täyttymistä.
Lopuksi
Asian arvioimiseksi on olemassa kriteereitä ja myös jonkin verran oikeuskäytäntöä. Oikeustieteilijät eivät valitettavasti ole osoittaneet kiinnostusta ennakkoperintäjärjestelmää kohtaan, minkä vuoksi voimassaoleva oikeustila kehittyy pitkälti lainsäädännön pohjalta annettavien ratkaisujen kautta. Hyvin tärkeä käytännössä on Verohallinnon oma ohje 21.6.2005 (Palkkaa vai työkorvausta), mutta on huomattava, että oikeuskäytäntöä on tullut tämän jälkeenkin ja maailma muutoinkin on muutostilassa.
Yleensä on tarkoituksenmukaista pyytää hyvissä ajoin ennakollinen sitova kannanotto.2 Tällöin on suunniteltua toimintaa pyrittävä sopeuttamaan voimassa olevan oikeustilan mukaiseksi ja hakemuksessa esillä olevaa tilannetta tulisikin vertailla relevanttiin oikeuskäytäntöön samoin kuin Verohallinnon julkaisemaan ohjeeseen. Esimerkiksi suunniteltu toiminta voi olla vasta alkuvaiheissaan. Tällöin sen toiminta ei voi vielä olla samanlaista kuin pitkään alalla toimineen yrityksen. Toimintakonseptit voivat olla aivan uusia. Näihin seikkoihin viitataan myös edellä mainitussa Verohallinnon ohjeessa.3 Relevantit seikat on tuotava esille siten, että tosiseikkoja ja näkemyksiä voidaan pitää riittävinä ja uskottavina.
EPL:n mukaista työsuhteen käsitettä ei tule soveltaa liian laveasti, vaan uudet yrittämisen muodot tulee hyväksyä myös ennakkoperintäjärjestelmän kannalta. Yritystoiminnan menettelytavat ovat ratkaisevasti monipuolistuneet. Julkisuudessakin on aika ajoin esillä tilanteita, joissa varsinainen yritystoiminta joudutaan tietyllä tavalla aloittamaan tyhjästä markkinoiden muutoksessa. Yrittäjyys on lisääntynyt ja perinteinen palkkatyö vähentynyt. Samalla on muistettava, että kaikki suuretkin yritykset ovat joskus olleet pieniä yrityksiä.4
1. Myös lääninoikeus- ja hallinto-oikeuskäytäntöä on olemassa. Ks. myös KVL:n ratkaisut 1995/192 ja 1995/267.
2. Tästä aiheesta voi lukea tarkemmin esimerkiksi kirjasta Myrsky-Räbinä, Verotusmenettely ja muutoksenhaku (2011, Talentum):
3. ”Esimerkiksi aloittavan yrittäjän kohdalla yritystoiminnan vakiinnuttaminen vie vuosia. Alkuvaiheessa yritystoiminnan tunnusmerkit saattavat olla lähellä työsuhteen tunnusmerkkejä (toimeksiantajien lukumäärä, työssä tarvittavien työvälineiden määrä ja hinta jne.). Tämä tulisi ottaa huomioon verotusratkaisua tehtäessä.”
4. ”On syytä muistaa myös lainmuutoksen tarkoitusperät, mitkä käyvät selvästi ilmi hallituksen esityksessä (HE 126/1994). ”Ehdotetussa järjestelmässä osapuolet voisivat nykyistä joustavammin solmia erilaisia lyhytaikaisia sopimussuhteita. Myös pienimuotoisen yritystoiminnan aloittamisen verotukselliset esteet vähenisivät. Kaikkiaan ehdotusten voidaan olettaa edistävän yrittäjäksi ryhtymistä ja työllisyyttä. Ehdotusten voidaan olettaa lisäävän halua työntekoon muussa kuin työsuhteessa. Muutoksia lienee odotettavissa ainakin kuntasektorilla, jolla on pyritty kehittämään uudenlaisia palvelumuotoja, joissa kaikki perinteisen työsuhteen tunnusmerkit eivät täyty. Lähitulevaisuudessa muutokset eivät liene kovin merkittäviä. Sen sijaan esimerkiksi kymmenen vuoden kuluttua tilanne voi olla toinen. Ehdotusten tavoitteena on ollut myös vähentää tarpeettomia verotuksellisia esteitä yritystoiminnan aloittamiselta ja harjoittamiselta.”