Perustajaurakoinnin arvonlisäverotus

AVL 31 § ja 31 a § sisältävät erityiset rakentamispalvelun veron perusteeseen vaikuttavat säännökset. Lainsäätäjä on pyrkinyt näillä säännöksillä siihen, että ainakin rakentamiskustannuksia vastaavan suuruinen verotulo kertyisi valtiolle, vaikka rakentamispalvelua myytäisiin intressiyhteydessä olevalle taholle tai liittyen verottomaan kiinteistönluovutukseen. Rakentamispalvelun käsitteellä on ratkaiseva merkitys mainittujen erityissäännösten soveltamisalueen rajaamisessa. Sillä on merkitystä myös rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden (8 c §) ja kiinteistöhallintapalveluiden käsitteen (32 §) kannalta.

Rakentamispalvelun veron laskenta oman käytön sääntelyn perusteella

Palveluluovutusten verottamista oman käytön säännöksin on laajennettu AVL 22 §:ssä säädettyjen tilanteiden ulkopuolelle sellaisissa tilanteissa, joissa rakentamispalvelun luovutus liittyy verottomaan kiinteistön myyntiin tai joissa rakentamispalvelu myydään määräysvallan alaiselle ostajalle. Nämä kaksi tapausta on määritelty 31 §:n 1 momentissa.

1) Rakennuksen rakentaminen myyntiä varten

Momentin 1 kohdassa on kysymys tilanteesta, jossa yritys omistaa tai on vuokrannut maapohjan, jolle yritys rakentaa tai ulkopuolisia urakoitsijoita käyttäen rakennuttaa uudisrakennuksen myyntiä varten. Ilman erityissäännöstä rakentaja voisi välttyä rakentamisen arvonlisäverotukselta tekemällä rakentamistyön omalla henkilökunnallaan niissä tilanteissa, joissa rakentaja ei myy rakentamispalveluita ulkopuolisille eikä sen ­­
32 §:ssä säädetty palkkaraja (50.000) ylity.

2) Perustajaurakointi (gryndaus)

Momentin 2 kohta koskee uudisrakentamiseen liittyvien rakentamispalvelujen myymistä yritykseen intressiyhteydessä olevalle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle. Tyypillinen esimerkki tällaisesta tapauksesta on perustajaurakointi eli gryndaus.

Perustajaurakoinnissa rakennusliike perustaa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön merkiten kaikki sen osakkeet. Rakennusliike hankkii maapohjan yhtiölle ja myy yhtiölle rakennuksen suunnittelun ja rakentamisurakat. Osakkuusasemansa vuoksi rakennusliikkeellä on suhteellisen paljon liikkumavaraa urakkahinnan määrittelyssä. Rakentamisurakasta saadun tulon lisäksi perustajaurakoitsija saa tuloja myydessään perustamansa yhtiön osakkeita ulkopuolisille, yleensä rakennuksen tuleville asukkaille tai kiinteistösijoittajille.

Osakkeiden myynnistä saatu tulo on arvonlisäverotonta, joten perustajaurakoitsija saattaisi hinnoitella projektista saatavan kokonaiskatteen kokonaisuudessaan osakkeiden myyntihintaan. Tällöin yhtiön kanssa solmittu rakentamisurakka saattaisi jäädä alle rakentamiskustannusten ja valtio kärsisi lopullisia veromenetyksiä silloin, kun asunto- tai kiinteistöyhtiöllä ei ole täyttä vähennysoikeutta urakkahinnan arvonlisäverosta. Tällainen tilanne olisi kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun yhtiön kaikki tilat tai osa niistä tulee asuinkäyttöön tai vuokrataan verottoman toiminnan harjoittajille.

Oman käytön verotuksen ala suppea

AVL 31 § koskee vain uudisrakentamispalveluita. Jos rakennusliike esimerkiksi peruskorjaisi ostamansa asunto- tai kiinteistöyhtiön ja sopisi korjausurakan hinnan normaalia alhaisemmaksi, sovellettaisiin yleisiä veron määrän laskennan säännöksiä (ml. alihinnoittelusta säätävä lain 73 c §).

Arvonlisäverotuksessa erillisen verovelvollisen muodostavan työyhteenliittymän (ks. AVL 13 §) osakkailla ei välttämättä yhdelläkään ole yksin osake-enemmistöä kiinteistöosakeyhtiöstä, jonka kanssa työyhteenliittymä on tehnyt uudisrakennusta koskevan urakkasopimuksen. Keskusverolautakunnan noudattamassa käytännössä työyhteenliittymän on kuitenkin katsottu olevan 31 §:n mukaisessa määräysvaltasuhteessa kiinteistöyhtiöön ja voivan noudattaa säännöksen mukaista erityismenettelyä.

Sen sijaan keskenään sisaruussuhteessa olevilla yhtiöillä tällaista määräysvaltasuhdetta ei verovirastojen käytännössä ole katsottu muodostuvan.

Perustajaurakoinnin veron peruste

AVL 31 §:n tarkoittamissa tilanteissa vero maksetaan yrityksen suorittamien rakentamispalvelujen oman käytön perusteella. Arvonlisäveron laskemista varten joudutaan siksi selvittämään yrityksen hankkimien ja itse tuottamien rakentamispalvelujen välittömät ja välilliset kustannukset, joiden yhteismäärästä vero suoritetaan.

Oman käytön tilanteessa veroa ei siis tilitetä katteen osalta, mutta vero tilitetään hankkeen kustannusten perusteella silloinkin, kun palvelusta ei saataisi edes omakustannushintaa. Suoritetun veron määrää ei myöskään voida oikaista luottotappiolla tai myynnin oikaisuerillä, joten gryndauksen arvonlisäverotus poikkeaa ulkopuolisille myytyjen rakennusurakoiden arvonlisäverotuksesta myös niiltä osin.

Oman käytön arvonlisävero on suoritettava myös esimerkiksi sovittua uudisrakentamista koskevista takuutöistä, vaikka niitä ei voida erikseen veloittaa työn tilaajalta.

Myöskään osakkeiden myyntiin ja tilojen vuokraamiseen liittyvät kustannukset eivät ole rakentamiskustannuksia, joten niistä ei suoriteta oman käytön arvonlisäveroa. Osakkeiden myyntiin liittyvien kustannusten verot ovat vähennyskelvottomia. Vuokraamiseen liittyvistä kustannuksista on vähennysoikeus siltä osin, kun ne liittyvät verollisena vuokrattaviin tiloihin, mutta oman käytön veroa niistä ei luonnollisesti makseta.

Käytännössä välillisiä kustannuksia ei tarvitse kohdistaa tietylle urakointikohteelle, vaan ne voidaan arvioida laskemalla ne osuutena yhtiön kaikista välittömistä kustannuksista. Laskelman tulee perustua yhtiön kirjanpidosta ja kustannuslaskennasta saatuihin tietoihin. Yleispätevää prosenttilukua, jota kaikki rakennusliikkeet voisivat käyttää, ei siis ole. Usein prosentti on kuitenkin 3-8 prosentin välillä, mutta se voi olla joillain yrityksillä huomattavastikin korkeampi. Prosenttiluku on syytä päivittää vähintään tilikausittain. Selvästi edellisestä tilikaudesta poikkeavalle tilikaudelle on kuitenkin laskettava uusi prosenttiluku mahdollisimman varhaisessa vaiheessa.

Veroa tulee tilittää valtiolle sitä mukaan kuin omaan käyttöön ottaminen tapahtuu eli käytännössä rakentamisen edistymisen perusteella. Työn tilaaja (asunto-/kiinteistöosakeyhtiö) voi tehdä vähennykset samassa tahdissa oman verollisuusasteensa mukaisessa laajuudessa.

Gryndauksen arvonlisäverotuksen  erityiskysymyksiä

1.  Katteen paljastuminen

Huolimatta siitä, että perustajaurakoitsija välttyy veron suorittamiselta rakennusurakan katteen osalta, perustajaurakoinnin säännöksiin liittyy myös rakennusliikkeen kannalta vähemmän toivottavia piirteitä. Näistä useasti kuultu on pelko rakennusliikkeen kustannusrakenteen ja katteen paljastumisesta kiinteistöyhtiön osakkeiden ostajalle, jolla on kiinteistöyhtiön nimissä oikeus saada kirjallinen selvitys oman käytön veron määrästä, jos tilat tulevat osinkin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Arvonlisäverolakia tiukasti noudattamalla oman käytön arvonlisäverotuksesta on hankala päästä eroon.  Tältä osin arvonlisäverolain EU-oikeuden mukaisuus on kuitenkin epäselvä tilanteissa, joissa kiinteistöyhtiöllä olisi täydet vähennysoikeudet rakennusliikkeen suorittamasta arvonlisäverosta. Tällaisessa liikerakennusten rakentamiselle tavanomaisessa tilanteessa ei olisi tarvetta poiketa arvonlisäverolain yleisestä veron perusteen määrittelystä.

Asuntorakentamisessa oman käytön säännöt ovat yleensä suosiollisia johtuen asunto-osakeyhtiölle syntyvästä alhaisemmasta arvonlisäverokustannuksesta.  Säännöksen direktiivinmukaisuus ei liene myöskään siltä osin kyseenalaista.

2.  Välillisten kustannusten määrittely

Jälkiverotukset välillisten kustannusten määrän virheiden vuoksi ovat yleisiä erityisesti pienemmissä rakennusliikkeissä. Riski virheisiin kasvaa, jos yrityksellä ei ole kehittynyttä kustannuslaskentaa, koska ilman sitä on vaikea objektiivisesti laskea rakentamisen välillisten kustannusten prosenttiosuutta. Myös aikanaan kerran asianmukaisesti lasketun välillisten kustannusten prosentin seurannan ja päivittämisen laiminlyönti voi aiheuttaa jälkiverotusriskin.
Virheet perustajaurakoitsijan välillisten kustannusten laskennassa ovat tyypillisesti tahattomia. Veroviranomaisilla on toisaalta haasteita tarkkojen laskentaohjeiden antamiseen, koska kustannukset määräytyvät tapauskohtaisesti: Siihen vaikuttaa jo pelkästään se, miten rakennusliikkeen urakat juuri tarkasteltavana ajanjaksona jakautuvat perustajaurakointiin ja normaaliin urakkalaskutukseen.

3.  Takuutyöt

Rakennusliikkeen on suoritettava arvonlisävero myös takuutöiden rakentamiskustannuksista, koska kysymys on alun perin sovitun uudisrakentamisen sopimuksen mukaisesta loppuunsaattamisesta aiheutuvista kustannuksista. Jos rakennusliike ei ole varannut sopimuksessaan oikeutta veloittaa tätä arvonlisäveroa työn tilaajalta(asunto- /kiinteistöosakeyhtiöltä), vero jää rakennusliikkeen kustannukseksi. Työn tilaaja voi kuitenkin vähentää takuutöidenkin arvonlisäveron normaalien vähennyssäännösten puitteissa rakennusliikkeen antaman selvityksen perusteella.

Lopuksi

Perustajaurakoinnin arvonlisäverotuksen erityissäännös AVL 31 § koskee vain määräyssuhteessa olevien osapuolten välillä luovutettavia uudisrakentamispalveluita. Säännös ei ota huomioon rakentamispalvelun ostajan vähennysoikeuden laajuutta, mikä kyseenalaistaa paitsi säännöksen tarpeellisuuden myös sen EU-oikeuden mukaisuuden ostajan vähennysoikeuden ollessa täysimääräinen. Toisaalta säännös ei sanamuotonsa perusteella koske korjaus- tai perusparannustöiden myyntiä, vaikka rakentamisliikkeellä olisi määräysvalta palvelut ostavassa kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiössä. Tällöin ainut arvonlisäverotuksen keino alihinnoittelutilanteessa puuttua suoritettavan arvonlisäveron määrään olisi arvonlisäverolain siirtohintasäännös 73 c §.

Voisikin olla aika ottaa nykyinen vuodesta 1994 suunnilleen muuttamattomana voimassa ollut sääntely kokonaan kriittiseen tarkasteluun. Tarvitaanko perustajaurakoinnin erillistä oman käytön verotusta merkitsevää sääntelyä enää erikseen, kun käytännön havaintoja katteen siirtämisestä osakekaupan puolelle ei ainakaan julkisuudessa ole raportoitu? Etenkin, kun ottaa huomioon, että varsinaisia ylilyöntejä vastaan verottajalla on lain 73c §:ssä järeä ase, joka lisäksi selkeämmin on EU-oikeuden sallima. Jos sääntelyyn ei lain tasolla katsota olevan tarpeen puuttua, vähintään olisi nykyisen sääntelyn osalta korkea aika saada Verohallinnon puolelta yksiselitteisiä ja käytännöllisiä ohjeita kaikkein tulkinnallisimmista soveltamiskysymyksistä kuten rakentamisen välillisten kustannusten erilaisten laskentatapojen ja niitä koskevien vähimmäisvaatimusten osalta.

Rakennuskustannuksina veron perusteeseen luetaan mm. seuraavat kustannukset (välittömänä/välillisenä kustannuksena):

• rakennusmateriaalit
• rakennuksen ja maapohjan rakennustyöt
• maaperätutkimus, rakennuspaikan mittaus
• rakennustutkimuskustannukset sekä muut tutkimus- ja tuotekehittelykustannukset
• suunnittelutyöt
• pihatyöt päällystyksineen ja istutuksineen
• rakennustöiden projektinjohto, tarkastukset ja valvonta
• rakentajan vakuutuskustannukset
• konevuokrat, nostot ja kuljetukset
• korvaukset alihankkijoille ja -urakoitsijoille
• työkalukustannukset
• rakennushankkeeseen liittyvät hallinto- ja varastohenkilökunnan palkat
• koneiden ja laitteiden poistot ja huoltokustannukset.

Rakennuskustannuksia eivät sen sijaan ole:

• maanhankinta- ja kiinnityskustannukset
• kiinteistönmuodostuksen kustannukset
• tilaajan nimiin otetun rakennusluoton hoito
• vesi-, sähkö- ja muut liittymämaksut.

 

Liikekiinteistöjen rakentaminen perustajaurakointina

Vaikka perustajaurakointi on huomattavasti tavallisempi rakentamisen muoto asuinrakentamisessa kuin liike- ja toimistorakentamisessa, myös jälkimmäisen osalta rakennusurakat sovitaan joskus rakennusliikkeen perustaman ja omistaman kiinteistöyhtiön kanssa. Syynä on usein se, että rakentamiseen tahdotaan ryhtyä jo ennen kuin kohde on saatu myytyä sijoittajalle, joka lopulta ostaa kiinteistöyhtiön osakkeet ja vuokraa valmiita tiloja niiden lopullisille käyttäjille.

Koska suurin osa liike- ja toimistotiloista tulee arvonlisäverovelvollisten yritysten käyttöön, kiinteistöyhtiö (keskinäinen yhtiö) ja osakas vuokranantajana hakeutuvat käytännössä aina käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvollisiksi saadakseen rakennuksen rakentamisen arvonlisäveron vähennettyä ja palautuksena verottajalta. Perustajaurakoinnin erityispiirteenä on, että rakennusliike on velvollinen antamaan käytännössä kuukausittain rakentamiskustannuksistaan laskemastaan verosta kirjallisen selvityksen kiinteistöyhtiölle alv-vähennyksen perusteeksi. Koska sijoittaja kiinteistöyhtiön osakkeet ostettuaan saa tällä tavoin selville rakennusliikkeen rakentamisen kustannukset ja katteen, menettely ei ymmärrettävästi useinkaan ole rakennusliikkeen mieleen, mutta jos hanke toteutetaan perustajaurakointina, siltä ei voi välttyä.

Perustajaurakointia koskevassa urakkasopimuksessa ei voida ennalta tarkkamääräisesti mainita urakasta suoritettavaa arvonlisäveron määrää, koska se selviää vasta rakentamisen kustannusten vahvistuessa. Sen lisäksi urakoitsijan tulee suorittaa veroa myös niistä kustannuksista, joita sille koituu sovittuun urakkaan kuuluvan korjaus- ja takuuvastuun myötä. Niiden määrä ja kustannukset selviävät lopullisesti usein vasta vuosien kuluttua rakennuksen valmistumisesta ja käyttöönotosta. Urakkasopimuksessa sovitaankin sen takia asuinrakennusten osalta tavallisesti kokonaisurakkahinta, joka sisältää urakoitsijan arvion mukaan laskeman arvonlisäveron määrän.

Liikekiinteistöissä, joissa toimeksiantajalla (kiinteistöyhtiöllä) on yleensä täysi tai lähes täysi vähennysoikeus perustajaurakoitsijan suoritettavaksi tulevasta arvonlisäverosta, pyritään kuitenkin usein arvonlisäveron suhteen neutraaliin lopputulokseen, jossa urakoitsijalla on oikeus veloittaa suoritettavaksi tulevan arvonlisäveron määrä kokonaisuudessaan kiinteistöyhtiöltä. Se edellyttää sitä koskevan ehdon muotoilemista ja ottamista mukaan perustajaurakkaa koskevaan sopimukseen, yleensä sen urakkahintaa koskevaan kohtaan. Ehto voi oikeuttaa urakoitsijan laskuttamaan koko rakentamiskustannusten perusteella laskettavan arvonlisäveron määrän tai sitten oikeus veron laskuttamiseen voidaan sitoa kiinteistöyhtiön vähennysoikeuden määrään ja palautuksen saamisen ajankohtaan. Urakoitsijan kannalta on tärkeää, että tällaisessa urakkasopimuksessa voidaan oikeuttaa laskuttamaan kiinteistöyhtiöltä myös esimerkiksi takuutöistä suoritettava arvonlisävero.

Myös sijoittajan kannalta voi olla käytännöllistä, että ostettavan kiinteistöyhtiön omistukseen tulevan rakennuksen hankintameno on jo valmiiksi tiedossa siten, ettei perustajaurakoitsijan suoritettavaksi tulevan veron määrän muuttuminen ennalta arvioitujen kustannusten muuttuessa vaikuta vähennysoikeuden kautta kiinteistöyhtiön taholla investoinnin lopulliseen hintaan. Siksi liikerakennusten urakkahinnan sopiminen edellä esitetyin tavoin verottomina maksuposteina ja erikseen veloitettavana (ja toimeksiantajalle vähennyskelpoisena) oman käytön arvonlisäverona on usein kaikkien osapuolten kannalta järkevää.

Perustajaurakoitsijan myydessä kiinteistöyhtiön osakkeet kauppakirjassa sovitaan lisäksi usein kiinteistöyhtiön alv-vähennysten tekemisestä ja ostajan velvollisuudesta huolehtia kiinteistöyhtiön veroa vastaavan määrän maksamisesta urakoitsijoille. Nämä osakekauppasopimuksen ehdot ovat kuitenkin vain menettelyä ja yksityiskohtia täsmentäviä ehtoja. Varsinainen urakoitsijan oikeus arvonlisäveron saamiseen on pitänyt sopia jo osana perustajaurakkaa ja sisällyttää nimenomaisena ehtona kiinteistöyhtiön ja perustajaurakoitsijan välisen urakkasopimukseen.