Tilinpäätösdirektiivit muutoksessa – ehdotuksia tilinpäätössääntelyn kehittämiseksi

Euroopan unionissa on useamman vuoden ajan työskennelty tilinpäätössääntelyn kehittämiseksi. Työskentelyn ensisijaisena tavoitteena on toisaalta vähentää pienten yritysten hallinnollista taakkaa ja toisaalta yksinkertaistaa sääntelyä. Hallinnollisen taakan alentamisen tarkoituksena on edistää eurooppalaisen yritystoiminnan kasvumahdollisuuksia. Jälkimmäisen tavoitteen osalta nykyisten tilinpäätösdirektiivien sallimat lukuisat optiot ovat heikentäneet tilinpäätösten vertailukelpoisuutta Euroopan unionin alueella. Hallinnollisen taakan keventämiseksi ja vertailukelpoisuuden lisäämiseksi ehdotetaan tilinpäätösdirektiivejä uudistettavaksi.  Samassa yhteydessä erillisenä hankkeena tarkastellaan pienempien yritysten – mikroyritysten – täydellistä vapauttamista tilinpäätösvelvollisuudesta.  Myös listayhtiöiden hallinnollisen taakan alentamista on tarkasteltu uudistettaessa avoimuusdirektiivin vaatimuksia.Tavoitteena on tarkastella ensisijaisesti viime vuoden puolella annettua ehdotusta uusiksi tilinpäätösvaatimuksiksi. Lisäksi käsitellään lyhyesti mikroyrityksiä koskevaa helpotusta. Näiden ehdotusten sääntelyn luonne on erilainen: uudistettava tilinpäätösdirektiivi sisältää myös maksimiharmonisointia, kun taas mikroyrityksiä koskeva hanke on luonteeltaan minimiharmonisointia.Ehdotus uudistettavaksi tilinpäätösdirektiiviksi1. TaustaEuroopan yrityksistä 99 prosenttia on pieniä tai keskisuuria yrityksiä, joiden toimintaolosuhteita ja rahoituksen hankintaa ehdotuksella halutaan parantaa.  Sääntelyn johtavana periaatteena on ”pienet ensin”.  Pienten yritysten tilinpäätösten liitetietovaatimuksia karsitaan, lakisääteistä tilintarkastusta edelleen kevennetään ja pienet konsernit vapautetaan konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta.

Uudistettava tilinpäätösdirektiivi korvaisi nykyiset tilinpäätöstä ja konsernitilinpäätöstä koskevat direktiivit, ml. niihin tehdyt erillistäydennykset. Sääntelyn sisältö ei huomattavasti muutu nykyisistä vaatimuksista. Harmonisoinnin ja vertailukelpoisuuden lisäämiseksi tilinpäätöksen laatimisen vaihtoehtoja karsitaan.

2. Soveltamisala, keskeiset säännökset ja periaatteet

Soveltamisalassa luodaan oikeusperuste käsitteille pieni, keskisuuri ja suuri yritys. Yrityksen koko määritetään edelleen liikevaihdon, taseen loppusumman ja työntekijöiden määrän perusteella.  Alla olevassa taulukossa on ehdotuksen mukaiset yritysluokat. Luokittelu perustuu siihen, että tilinpäätöspäivänä vähintään kaksi kriteeriä ylittää raja-arvon.
         Tase     Liikevaihto  TyöntekijätPieni: 2 ei ylity    5 meur     10 meur          50Keskisuuri: 2 ei ylity  20 meur     40 meur         250Suuri: 2 ylittyy  20 meur     40 meur         250
Lisäksi tilinpäätösdirektiiveihin sisällytetään tilintarkastusdirektiivin (2006/43/EY) mukainen yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön käsite. Näillä yhteisöillä tarkoitetaan pankkeja, vakuutuslaitoksia ja julkisesti noteerattuja yhtiöitä. Osakkuusyrityksen määritelmä ehdotetaan yhteneväistettäväksi IAS 28 -standardin mukaiseksi, jolloin huomattava vaikutusvalta syntyy silloin, kun sijoittajalla on vähintään 20 prosenttia yrityksen äänimäärästä.

3. Tilinpäätös

Tilinpäätösvaatimusten osalta pienten yritysten tilinpäätösvaatimukset yhdenmukaistetaan. Niiden tilinpäätökset koostuvat taseesta, tuloslaskelmasta ja rajatusta määrästä liitetietoja. Vaatimukset ovat maksimiharmonisointia ja siten niitä ei voi laajentaa jäsenvaltioiden toimesta. Muunkokoisten yritysten kohdalla ei kyseistä rajoitusta ole, joten jäsenvaltiot voivat vaatia niitä esittämään direktiivin vaatimuksia enemmän liitetietoja ja liittämään tilinpäätöksiin muitakin asiakirjoja. Riittävän ja oikean kuvan vaatimus pysyy muuttumattomana.

Tilinpäätöksen laatimista koskevat yleiset periaatteet on koottu yhteen. Uutena periaatteena vaaditaan olennaisuuden periaatetta. Olennaisuuden periaate mahdollistaa mm. erien yhdistelemisen taseessa tai tuloslaskelmassa, liitetiedon antamatta jättämisen silloin, kun kyseessä on epäolennainen tieto, tai epäolennaisten erien – kuten siirtosaamisten – taseeseen kirjaamisen. Olennaisuuden määrittäminen on kirjanpitovelvollisen vastuulla. Vaatimus siitä, että tilinpäätöksen tulee kuvata liiketoimen taloudellista todellisuutta eikä ainoastaan sen oikeudellista muotoa (sisältöpainotteisuuden periaate) tulee pakolliseksi.

Arvostamista koskevat vaatimukset säilyvät pääosin ennallaan.  Kuitenkin pysyviä vastaavia uudelleenarvostamista koskevia menetelmiä on rajoitettu vertailukelpoisuuden lisäämiseksi. Uudelleenarvostamisen seurauksena omaan pääomaan syntyy ”arvonkorotusrahasto”, joka voidaan käyttää milloin tahansa kokonaan tai osittain oman pääoman korottamiseen.

Vaihto-omaisuuden hankintamenon arvostamisessa jäsenvaltiot voivat sallia sovellettavan painotettua keskiarvohintaa, ”first in, first out” -menetelmää (FIFO) tai jotakin muuta vastaavaa menetelmää. Tämä merkitsee, että LIFO-menetelmää ei voi enää soveltaa.

Varauksen osalta ehdotus edellyttää sitä, että kirjatun varauksen määrän tulee vastata kirjanpitovelvollisen parasta arviota todennäköisistä kuluista tai vastuun määrästä.

3.1 Tase ja tuloslaskelma

Taseen ja tuloslaskelmakaavojen vaihtoehtoisia esittämistapoja rajoitetaan. Taseen osalta on yksi taseen kaava (nykyisin kaksi vaihtoehtoa), jota jäsenvaltioiden tulee noudattaa. Direktiiviehdotuksen mukaisessa taseessa perustamismenot eivät enää muodosta erityistä varojen ryhmää.

Vastaavasti ehdotus sisältää kaksi vaihtoehtoista tuloslaskelmakaavaa (nykyisin neljä vaihtoehtoa), joista toisessa tilikauden kulut esitetään vähennettäväksi kululajikohtaisina ja toisessa toimintokohtaisina. Voimassa olevassa direktiivissä tuloslaskelmassa on kolme tulosriviä: varsinaisen toiminnan tulos, muun kuin varsinaisen toiminnan tulos verojen jälkeen ja tilikauden tulos. Ehdotuksen mukaan esitetään vain tilikauden tulos. Tavoitteena on vähentää epätavanomaisten menojen esittämistä satunnaisina kuluina ja epätavanomaisten tulojen esittämistä varsinaisen toiminnan tuottoina. Jos liiketoiminnassa syntyy epätavanomaisen poikkeuksellisia tuotto- tai kulueriä joko kooltaan tai toistumistiheydeltään, esitetään ne erikseen tuloslaskelmassa, ja niiden määrää ja luonnetta on selostettava liitetiedoissa.

3.2 Tilinpäätöksen liitetiedot

Liitetietovaatimuksia kehitettäessä tavoitteena on ollut se, että samaan kokoluokkaan kuuluvilla yrityksillä on kaikkialla EU:ssa samanlaiset tai verrattavissa olevat julkistamisvaatimukset. Liitetietoja koskevat vaatimukset perustuvat ”pienet ensin” -lähestymistavalle. Ehdotuksen 17. artiklassa on ensin kaikkia yritysluokkia koskevat liitetietovaatimukset, 18. artiklassa keskisuuria ja suuria yrityksiä koskevat liitetietovaatimukset ja 19. artiklassa ainoastaan suuria yrityksiä koskevat liitetietovaatimukset. Jos yritys on yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, tulee sen soveltaa kaikkia liitetietovaatimuksia.Kaikkien yritysten on annettava mm. alla olevat liitetiedot. Muita liitetietovaatimuksia ei pienille yrityksille ole, ja pieniltä yrityksiltä jäsenvaltiot eivät voi vaatia annettavaksi näitä enempää liitetietoja.

• tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, erityisesti vuositilinpäätökseen sisältyvien erien arvostusperusteet
• taseen ulkopuoliset vakuudet, sitoumukset, ehdolliset erät ja järjestelyt
• tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat ja niiden taloudellinen vaikutus
• pitkäaikaiset ja vakuudelliset velat
• liiketoimet lähipiirin kanssa

Keskisuurten ja suuret yritysten tulee antaa edellisten tietojen lisäksi mm. taseen pysyvien vastaavien erien tilikauden aikaiset siltalaskelmat, henkilöryhmittäin hallinto-, johto- ja valvontaelinten jäsenille niiden tehtävistä maksetut korvaukset, niille myönnetyt ennakot ja luotot, elinten entisten jäsenten osalta syntyvät tai tehdyt eläkesitoumukset, palveluksessa olevien henkilöiden keskimääräinen lukumäärä, henkilöstökulut, taseeseen merkittävät laskennalliset verot tilikauden lopussa. Suurten yritysten on annettava lisäksi nettoliikevaihdon erittely toimialoittain ja maantieteellisten markkinoiden mukaan ja tilintarkastuspalkkioiden määrät ja muut palkkiot, joita tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö on perinyt muista varmuuden hankkimiseen liittyvistä palveluista.

4. Toimintakertomus

Toimintakertomuksen laatimisen vaatimukset eivät olennaisesti muutu. Pienet yritykset voidaan vapauttaa toimintakertomuksen laatimisesta samoin edellytyksin kuin nykyään. Keskisuuret yritykset voidaan vapauttaa muiden kuin taloudellisten tietojen antamisesta (esim. seurattavien ei-taloudellisten tunnuslukujen antamisesta).

Hallinnointi- ja ohjausjärjestelmiä (Corporate Governance) koskevat vaatimukset laajennetaan koskemaan kaikkia yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä. Kuitenkin edelleen kaikkia vaatimuksia pakollisina sovelletaan yhtiöihin, joiden osakkeet on laskettu liikkeeseen säännellyillä markkinoilla. Muut yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt voivat jäsenvaltiot vapauttaa merkittäviltä osin hallinnointi- ja ohjausjärjestelmiä koskevista vaatimuksista. Suomessa vaatimukset sisältyvät nykyisin arvopaperimarkkinalakiin.

5. Konsernitilinpäätös ja konsernin toimintakertomus

Yksi uudistamisen tavoitteista on antaa vain yksi tilinpäätösdirektiivi. Siten nykyisen konsernitilinpäätösdirektiivin vaatimukset sisältyvät uudistettuun tilinpäätösdirektiiviehdotukseen. Tämä on mahdollistanut tekstin selkeyttämisen, koska vaatimuksia ei tarvitse enää toistaa.  Muun muassa konsernitilinpäätöksen laatimista koskevat vaatimukset annetaan yhdessä artiklassa (artikla 22) ja vapautukset sen laatimisesta yhdessä artiklassa (23).

Merkittävimpien muutosten tavoitteena on edistää harmonisointia. Tällä hetkellä jäsenvaltiot voivat päättää konsernitilinpäätösten yhdistelykriteereistä ja pienten ryhmien konsernitilinpäätöksen laatimisen vapauttamisesta. Ehdotus vaatii tilinpäätösten yhdistelyä silloin, kun yksi yritys käyttää määräävää vaikutusvaltaa tai määräysvaltaa toisessa yrityksessä tai kun yrityksiä johdetaan yhtenäiseltä pohjalta. Pienet ryhmät on taas vapautettava konsernitilinpäätöksen laatimisesta, paitsi jos jokin sidosyritys on yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö.  Lisäksi direktiiviehdotuksessa ei ole enää yhdistelmämenetelmää koskevia vaatimuksia, jolloin ainoastaan hankintamenomenetelmä olisi mahdollinen.

6. Tilintarkastus

Pienet yritykset ehdotetaan vapautettavaksi tilintarkastuksesta. Ehdotus on luonteeltaan minimiharmonisointia ja siten pienten yritysten tilintarkastusvelvollisuudesta säänteleminen on jäsenvaltioiden päätettävissä. Yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt niiden koosta riippumatta kuuluvat tilintarkastuksen piiriin.

7. Muuta

Direktiiviehdotukseen on sisällytetty myös ns. country-by-country-reporting -vaatimukset. Kaivannaisteollisuudessa toimivien tai aarniometsien hakkuita harjoittavien suurten yritysten ja yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen on julkistettava vuosittain eri maiden hallituksille kunakin tilikautena suoritetut maksut jokaisen maan osalta, jossa ne toimivat.Ehdotus mikroyritysten tilinpäätösvelvollisuudestaEhdotuksen mukaan direktiivin piiriin kuuluvat pienimmät yritykset voidaan vapauttaa tilinpäätösdirektiivin vaatimuksista.  Vapauttamisen piiriin voidaan sisällyttää yritykset, joiden kokoa kuvaavista raja-arvoista kaksi ei ylity tilinpäätöspäivänä:

• taseen loppusumma 500 000 euroa
• liikevaihto miljoona euroa
• työntekijöiden lukumäärä 10

Jos yritys ylittää kaksi ym. raja-arvoa kahtena peräkkäisenä tilikautena, se ei voi enää hyödyntää em. vapautusta.  Päätökset mikroyritysten osalta tehdään jäsenvaltiotasolla.