Vähennykset arvonlisäverotuksessa

Arvonlisävero on välillisten verojen ryhmään kuuluvista veroista yleisin ja hyvin laajan yritysjoukon toimintaan liittyvä vero. Arvonlisäverotus on niin sanottua itseverotusta eli verovelvolliset maksavat myynneistään kertyvät verot vähentäen hankintoihinsa sisältyvät verot verokausittain ja tilittäen maksettavat verot oma-aloitteisesti eteenpäin.Arvonlisäverojen ilmoittaminen on vuoden 2010 alusta lukien kuulunut verotilimenettelyn piiriin. Tässä artikkelissa käsitellään esimerkkien valossa vähennettäviä arvonlisäveroja koskevia säännöksiä niissä tilanteissa, kun myynnit ovat joko kokonaan tai osittain arvonlisäverottomia. On syytä korostaa, että tekstissä usein toistuvat vero, vähennyskelpoisuus, vähennyskelvottomuus ynnä muut termit liittyvät tässä yhteydessä vain arvonlisäverotukseen.Verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamansa tavarasta tai palvelusta suoritettavan arvonlisäveron. Arvonlisäverollisen ­liiketoiminnan käyttöön hankituista tavaroista maahantuonnin yhteydessä maksetut arvonlisäverot sekä yhteisöhankin­noista suoritetut verot ovat myöskin vähennyskelpoisia, mikäli ne eivät ole vähennysrajoitusten piirissä.  Merkittävimmät ja yleisimmät rajoitukset vähennysoikeuteen liittyvät henkilökuntakuluihin, edustuskuluihin sekä henkilöautoihin.Arvonlisäverolain 117§:ssä säädetään, että tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua on käytetty verolliseen tarkoitukseen. Jakoa vähennyskelpoiseen­ ja vähennyskelvottomaan arvonlisäveroon voidaan tehdä tapauksesta riippuen eri jakoperustein, esimerkiksi liikevaihdon, käytön tai pinta-alan suhteessa.Nollaverokantaisten myyntien vähennysoikeusPääsäännön mukaan liiketoiminnan muodossa harjoitettu tavaroiden ja palvelujen myynti on arvonlisäverollista. Poikkeukset myynnin verollisuudesta on määritelty arvonlisäverolaissa erikseen. Tavarat ja palvelut, joista ei suoriteta arvonlisäveroa, jakaantuvat arkikielessä kahteen ryhmään eli verottomaan toimintaan liittyvään myyntiin ja niin sanottuun nollaverokannan mukaiseen myyntiin.Nollaverokannan myynnit poikkeavat muista verottomista myynneistä siten, että verovelvollisella on oikeus vähentää tämän tavaran tai palvelun hankintaan sisältyvä vero. Nollaverokannan alaiset myynnit tai oikeammin niihin liittyvien hankintoihin sisältyvän veron vähennys­kelpoisuus on määritelty arvonlisäverolain 131§:ssä. Muuhun verottomaan myyntiin liittyviin hankintoihin sisältyvien verojen osalta vähennysoikeutta ei ole.Nollaverokannan alaisiin myynteihin kuuluvat muun muassa sanoma- tai aikakauslehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle, yli 10-metristen, muuhun kuin huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettujen vesialusten myynti, vuokraus tai rahtaus sekä yhteisömyynti ja vienti yhteisön ulkopuolelle.Nollaverokannan alaisen myynnin osalta hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot vähennetään samalla tavoin kuin arvonlisäverollisen myynnin osalta. Konekorjaamo, joka tekee huolto- ja korjaustoimia suuriin vesialuksiin,­ vähentää varaosiin sisältyvät verot normaalisti ja yhtiö, joka myy tavaraa joko toiseen yhteisömaahan tai yhteisön ulkopuolelle, vähentää hankintoihinsa sisältyvät verot normaalisti kausiveroilmoituksellaan. Mikäli nollaverokannan myyntejä on paljon, voi se aiheuttaa arvonlisäverotuksen kausiveroilmoituksessa ostoenemmyyttä eli negatiivista arvonlisäveroa. Ostoenemmyystilanteissa arvonlisävero muodostuu kausiveroilmoituksessa negatiiviseksi ja tuolloin vero joko kuitataan muista oma-aloitteisesti maksettavista veroista tai palautetaan verovelvolliselle.Verollista ja verotonta toimintaaKun yrityksellä on sekä arvonlisäverolliseen että arvonlisä­verottomaan (pois lukien nollaverokanta) toimintaan liittyvää myyntiä, tulee myös hankinnat jakaa arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiseksi ja vähennyskelvottomaksi.On yleistä, että osa vähennyksistä kohdistuu kokonaan verolliseen ja osa kokonaan verottomaan toimintaan ja joku osa sitten on niin kutsuttua yleiskustannusta eli kohdistuu molempiin myynteihin. Suoraan jompaankumpaan toimintaan liittyvät vähennykset on syytä kohdistaa erikseen ja yleiskustannukset sitten erikseen päätetyllä jakosuhteella, esimerkiksi liikevaihdon perusteella.Perusteena voi esimerkiksi toimitilakustannusten osalta olla myös käytössä olevien neliöiden suhde. Laskentaperuste on syytä dokumentoida vuosittain mahdollisten tarkastusten varalle.Arvonlisäverotonta toimintaa verollisen ohessaTilanteissa, joissa verovelvollisen toiminta on pääasiassa arvonlisäverollista ja joku osa toiminnasta arvonlisäverotonta, on verovelvollisen jätettävä osa hankintoihin sisältyvistä veroista vähentämättä.Esimerkkeinä tällaisesta toiminnasta voi olla esimerkiksi tilanne, jossa asiakkaille tarjotaan fysikaalista hoitoa tai hierontaa kuntosalin tai kylpylän yhteydessä. Tällainen terveyden­huollon ammattihenkilön antama hoito on arvonlisäverotonta terveydenhoitopalvelua. Verovelvollisen on jätettävä vähentämättä esimerkiksi tämän toiminnan tilakustannuksiin sisältyvät verot ja myös osuus yleis- ja hallinto­kustannuksiin sisältyvästä verosta.Vähentämättä jätettävän veron määrä voi perustua myös vaikka eri toiminnoista kertyvän liikevaihtojen prosentuaaliseen suhteeseen. Vähentämättä jätettävien verojen määrät eivät useinkaan ole suuria, mutta verovelvollisen ollessa kiinteistö­investointien tarkistamisvastuun piirissä, voivat tähän säännökseen liittyvien vähennettyjen verovähen­nysten oikaisut olla suuriakin. Tarkistamisvastuuaika on tällä hetkellä 10 vuotta ja siten vaikuttaa verovelvollisen vähennyksiin pitkän aikaa.Arvonlisäverollinen vähäinen toimintaVerovelvollinen, joka toimii arvonlisäverottomalla toimialalla, voi harjoittaa osittain arvonlisäverollista toimintaa. Esiintymispalveluja myyvät artistit voivat tuottaa esimerkiksi cd-levyjä, joiden myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa. Levyjen teettäminen, kannet, kotelot ynnä muut ovat vähennyskelpoisia, mikäli levymyyntiä tapahtuu. Mikäli levyjen tuottamisen tarkoituksena on verottoman keikkamyynnin (AVL 45§ esiintymispalvelut) markkinointi ja levymyyntiä ei tapahdu, on levytuotannosta aiheutuneiden kustannusten vähennykset syytä jättää tekemättä.Vanhusten asumis- ja hoitopalvelut kuuluvat arvonlisäverottoman sosiaalihuollon palvelujen piiriin. Palvelukotien yhteydessä voidaan harjoittaa verollista liiketoimintaa esimerkiksi ulkopuolisten kävijöiden palvelemiseksi perustetun kioskitoiminnan muodossa.Verolliseen toimintaan hankittuihin tuotteisiin ja palveluihin sisältyvät verot voidaan vähentää myyntien veroista. Mikäli toiminta aiheuttaa hallinnollisesti merkittäviä kustannuksia, voidaan myös näihin kustannuksiin sisältyviä veroja vähentää esimerkiksi liikevaihdon suhteessa.Yhteisöhankintoihin liittyvät vähennettävät verotArvonlisäverotonta toimintaa harjoittavalla verovelvollisella voi olla arvonlisäverotunniste vähäistä arvonlisäverollista toimintaa varten. Kun tällainen toimija tekee yhteisö­hankinnan toisesta yhteisömaasta ja antaa kauppakumppanilleen arvonlisäverotunnisteensa, lähettää myyjä laskun, joka käsitellään yhteisöhankintana. Huomattavaa on, että verovelvollisen on maksettava yhteisöhankinnan vero myynnin verojensa yhteydessä, mutta tuon maksettu vero ei välttämättä ole vähennyskelpoinen niissä tilanteissa, joissa hankinta ei tule verollisessa toiminnassa käytettäväksi tai tilanteissa, joissa hankinta kuuluu vähennysrajoitusten piiriin.Tällaisia vähennyskelvottomaan toimintaan tulevia hankintoja voisivat olla vaikka palvelukodin henkilökunnalleen toisesta jäsenvaltiosta ostamat työvaatteet tai verollista toimintaa harjoittavan verovelvollisen toisesta jäsenvaltiosta henkilökunnalleen ostamat lahjat. Tällaisten laskujen oikea kirjaaminen kirjanpitoon siten, että vähennystä ei tehdä, on tärkeää ja ajattelua vaativaa.Osittaiskäytössä olevat hankinnatVerovelvollisilla voi olla niin sanotussa osittaiskäytössä olevia hankintoja. Näistä yleisimpiä ovat ajoneuvot ja puhelimet. Mikäli ajoneuvo ei ole vähennysrajoitusten piirissä eli sen hankinnasta ja kustannuksista on saanut tehdä arvonlisä­verotuksessa vähennyksiä, tulee vähennyksiä oikaista siltä osin, kun auto on jonkun toimijan yksityiskäytössä. Mikäli osittaiskäytössä oleva ajoneuvo myydään, ei veroa tarvitse tilittää siltä osin kun vähennystäkään ei ole voitu tehdä.Yleishyödylliset yhteisötYleishyödyllisten yhteisöjen toiminta on lähes aina varsinaisen toiminnan osalta arvonlisäverotonta. Yhdistyksen toiminnassa se osa, jota harjoitetaan ­liiketoiminnan
muodossa ja tuloa pidetään yhteisön verollisena elin­keino­tulona, on arvonlisäverollista.Yleishyödyllinen yhteisö, joka harjoittaa myyntiä liiketoiminnan muodossa, voi tulla hakemuksesta arvonlisä­verovelvolliseksi, vaikkei saatua tuloa pidettäisikään elinkeinotulona. Tuore KHO:n päätös 2011:75 toki muuttanee ja vähentänee yleishyödyllisten toimijoiden mahdollisuutta hakeutua toiminnastaan arvonlisäverolliseksi.Kun yleishyödyllisellä toimijalla on sekä arvonlisäverollista että arvonlisäverotonta myyntiä, tulee miettiä erityisen tarkoin, mitkä kustannuksiin sisältyvät verot ovat vähennyskelpoisia ja mitkä vähennyskelvottomia. Pääosa kustannuksiin sisältyvistä veroista voitaneen selvittää aiheuttamisperiaatteella ja osa taas esimerkiksi liikevaihdon tai sitä vastaavien tuottojen suhteessa tai toiminnan volyymin perusteella.Urheiluseuran harjoittaessa jatkuvaa kioskitoimintaa sekä tapahtumien yhteydessä ylläpitämää kahviota, tulee elintarvike- ja muihin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot jakaa näiden toimintojen kesken käytön suhteessa tai myyntien suhteessa. Mikäli arvonlisäverollinen aiheuttaa hallinnollisia kustannuksia, voidaan esimerkiksi puhelin-, toimisto- ja kirjapitokuluihin sisältyviä veroja vähentää myyntien veroista.Alennettuihin alv-kantoihin liittyvät tilanteetMikäli verovelvollisen toimintaan sisältyy alennettuihin arvonlisäverokantoihin liittyvää myyntiä, tulevat hankintoihin sisältyvät verot vähennettäväksi joka tapauksessa sillä verokannalla, joka hankintoihin sisältyy.Esimerkiksi taksiautoilijan henkilökuljetukset verotetaan alemmalla 9 prosentin verokannalla, vaikka hänen hankintoihinsa sisältyvät verot kuten polttoaineista, korjauksista ynnä muusta sisältävät veroa yleisen verokannan mukaan.Haasteellisin esimerkki löytynee kylpylätoiminnasta, jossa yleisen verokannan eli 23 prosentin mukaisen myynnin lisäksi voidaan toimintaa harjoittaa myyden 13 prosentin alaisia elintarvikkeita kioskeissa ja ravintolassa, 9 prosentin alaisia liikunta- ja majoituspalveluja  sekä arvonlisäverotonta fysikaalisista hoitoa. Kustannuksiin sisältyvän veron vähentäminen tapahtuu hankinnan sisältävän veroprosentin mukaan muutoin, mutta verottomaan hoitopalveluun kohdistuviin kustannuksiin sisältyvät verot on jätettävä vähentämättä.Alv:n vähentäminen on syytä tarkistaa aika ajoinVerovelvollisten toiminta pysyy varsin harvoin muuttumattomana vuodesta toiseen. Taloushallintoammatti­lainen osoittaa ammattitaitoaan sillä, että tarkistaa aika ajoin arvonlisä­verovähennysten aiheellisuuden ja perusteet. Nämä tarkistukset ja laskentaperusteet on syytä dokumentoida tarkoin, jotta vähennykset voidaan perustella tarkastusten sattuessa kohdalle. Taloushallintojärjestelmien automaatio hoitaa vähennykset, mutta ammattilaisen osaamista tarvitaan näiden automaatiovientien määrittelemiseen.