Menon aktivoiminen: saako, pitääkö?

Kirjanpitolaissa on pakottavia säännöksiä sekä kuluksi kirjaamisesta että aktivoimisesta, liikkumavaraa tilinpäättäjälle kuitenkin jää usein melkoisesti. Aktivoimisen ehdottomana perustana on vastainen tulonodotus.Tulonodotusten dokumentointivaatimukset ovat lähtökohtaisesti suuremmat aineettomien kuin aineellisten hyödykkeiden kohdalla ja silloin, kun kirjanpitolaissa edellytetään yleisperiaatteena olevaa varovaisuutta ankaramman erityisen varovaisuuden noudattamista.Tässä artikkelissa käsitellään sekä uusia kirjanpitolautakunnan vahvistamia periaatteita että kerrataan aikaisempia. Huomionarvoisia ovat esimerkiksi kirjanpitolautakunnan käsittelemät 2–3 vuoden säännöt: myyntiprovision aktivoimisen yhteydessä sovellettava enimmäispoistoaika ja pakollisen varauksen kirjaamistarpeen arvioinnin yhteydessä ennakoitava lähitulevaisuus.Aktivointipakko ja poistopakkoPysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen hyödykkeen hankintameno on aktivoitava ja vähennettävä vaikutusaikanaan poistoina (KPL 5:5 §). Aktivointivelvollisuus koskee niitäkin kirjanpitovelvollisia, jotka KPL 5:12 §:ssä on vapautettu suunnitelman mukaisista poistoista (kuten yleishyödylliset yhdistykset ja asunto-osakeyhtiöt).Poistopakko merkitsee myös sitä, että lähtökohtaisesti pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen aktivoitu hankinta­meno vähennetään nimenomaisesti poistona eikä esimerkiksi KPL 5:13 §:n mukaisina arvonalentumisina. Tarvittaessa poistosuunnitelmaa tulee muuttaa esimerkiksi niin, että kuluvan tilikauden osalta poistosuunnitelmaan lisätään poisto­alijäämän suuruinen lisäpoisto. Arvonalennus tulee kysymykseen yleensä lähinnä silloin, kun hyödykkeestä ei esimerkiksi vahingoittumisen johdosta odoteta lainkaan tuloa (ks. esim. KILA 2008/1810 ja KILA 2007/1795).Aineettomien hyödykkeiden osalta aktivointipakko koskee vastikkeellisesti hankittuja aineettomia oikeuksia, kuten toimilupia, patentteja ja lisenssejä. Aineettomien oikeuksien hankintameno tulee vähentää (suunnitelman mukaisina) poistoina enintään viiden vuoden kuluessa tai jos kirjan­pitovelvollinen osoittaa erityisen syyn nojalla hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi pidemmän poistoajan – enintään 20 vuodessa. 20 vuoden ylärajaa on noudatettava silloinkin, kun kirjanpitovelvollinen voi osoittaa tulon­tuottamisajan tätä pidemmäksi.Aineettomiksi oikeuksiksi kirjanpitolautakunta on tulkinnut esimerkiksi osakeyhtiön yhdistykseltä ostamat jatkuvasti voimassaolevat pelioikeudet liikuntakeskuksessa. Osake­yhtiö oli saanut kiinnityksen liikuntakeskuksen pelioikeuksien pysyvyyden vakuudeksi. Kirjanpitolautakunta katsoi, että peli­oikeuksista oli tällöinkin vähennettävä KPL 5:5a §:n mukaiset suunnitelmapoistot enintään 20 vuodessa.AktivointikieltoPerustamismenoja ja tutkimusmenoja ei saa aktivoida millään perusteella. Ne on vähennettävä hankintatilikautensa kuluina (KPL 5:7 § ja KPL 5:8.1 §). Tutkimusmenoja ei saa aktivoida millään muullakaan nimikkeellä, kuten kehittämismenoina, muina pitkävaikutteisina menoina, hyödykkeen hankintamenon osana tai muuna sellaisena. Työ- ja elin­keinoministeriö on antanut asetuksen, jossa säädetään kriteereitä, joiden avulla tutkimus- ja kehittämismenot voidaan tunnistaa (1066/2008).IFRS-tilinpäätöksessä on joukko muitakin aktivointikieltoisia menoja kuin Suomen kirjanpitolaissa säädetyt perustamis- ja tutkimusmenot. Tällaisia ovat muun muassa mainonnan ja myynnin edistämisen menot. Suomen kirjan­pitolaissa näiden muiden menojen aktivoimiselle ei ole estettä. Kirjanpitolautakunta on kuitenkin tulkinnut, että esimerkiksi myyntiprovisioiden aktivoimisessa ja jaksottamisessa on noudatettava erityistä varovaisuutta (KILA 2012/1887).Erityinen varovaisuusYleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu varovaisuus (KPL 3:3.1 §). Periaatteen mukaan menoja ei aktivoida perusteettomasti ja aktivoiduista menoista on tehtävä riittävät poistot. Tarvittaessa poistosuunnitelmaa tulee muuttaa. Aineettomien menojen aktivoinnin perusteet tulee dokumentoida esimerkiksi realististen budjettien ja muiden suunnittelulaskelmien avulla. Jos aktivoinnissa edellytetään kirjanpitolain mukaan erityistä varovaisuutta, dokumenttien tulee sisältää tulon­odotuksista laadittuja tuottoarvolaskelmia (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista 12.9.2006 ja yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007 sekä KILA 1999/1582).Kirjanpitolaissa erityisen varovaisuuden noudattamista edellytetään aktivoitaessa kehittämismenoja ja lainan menoja sekä esitettäessä laskennallisia verovelkoja ja -saamisia, kirjan­pitolautakunnan tulkinnan mukaan myös aktivoitaessa myyntiprovisioita (KPL 5:7-8 §, 5:10 § ja 5:18 §, KILA 1999/1582, KILA 2009/1841, myyntiprovisioiden osalta KILA 2012/1887).Kirjanpitolautakunnan myyntiprovisioita koskevassa ratkaisussa oli kysymys lehtitalon puhelinmyyntiyritykselle suorittamista provisioista, joiden lehtitalo lausunto­pyynnössään totesi myötävaikuttavan tulojen saamiseen paitsi tilatun vuosi­kerran myös kestotilausvuosikertojen osalta.Kirjanpitolautakunta katsoi aktivoimisen Muina pitkä-vaikutteisina menoina olevan mahdollista. Lauta­kunnan mukaan aktivoinnissa tulee kuitenkin noudattaa sekä yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta että erityistä varovaisuutta.Erityinen varovaisuus edellyttää myyntiprovisioiden tulontuottamiskyvyn tarkastelemista tilauskohtaisesti. Kirjan­pitolautakunnan mukaan menon jaksotusperiodi voi erityisen varovaisuuden johdosta olla enintään myynti­provision määräytymistilikausi ja kaksi sitä seuraavaa tilikautta. Lisäksi tilausprovisioiden tilinpäätöskäsittelystä tulee esittää liitetietoja sekä osana tilinpäätöksen laadintaperiaatteita koskevaa selostusta että oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KPA 2:2.1 § ja KPL 3:2.1 §).Ei hankintamenoaYritys saattaa tehdä sellaisia sopimuksia, joiden osalta sopimushetkellä ei makseta hankintamenoa, mutta myöhemmin sopimus voi aiheuttaa kassamenoja ja kassatuloja. Tällainen sopimus ei aiheuta taseeseen merkittävää hankintamenoa. Tapauskohtaisesti on selvitettävä, onko mahdollisten tulevien maksujen perusteella tai muusta syystä annettava liitetietoja joko erillissäännöksen nojalla, kuten vastuutietona tai oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.Kun yritys oli tehnyt edellä selostetun kaltaisen koronvaihtosopimuksen, kirjanpitolautakunta katsoi, ettei sopimuksen perusteella vastaisuudessa suoritettavien erien nojalla ole mahdollista kirjata KPL 5:13 §:n mukaista arvonalennusta, koska sopimuksella ei ole hankintamenoa.Sen sijaan tilinpäätöstä laadittaessa tulee selvittää, täyttyvätkö pakollisen varauksen muodostamisperusteet. Tarkastelu tulee tehdä nettomääräisenä, huomioon tulee ottaa sekä vastaisen menot että niitä mahdolliset kumoavat vastaiset tulot. Sopimuksilla oli voimassaoloaikaa jäljellä jopa yli 20 vuotta.Pakollisen varauksen perusteita arvioitaessa kirjanpitolautakunnan mukaan tulee selvittää, onko todennäköistä, että lähitulevaisuudessa hakijalle aiheutuu sopimuksesta merkittäviä nettomääräisiä rahoituskuluja. Pakollisen varauksen perusteita arvioitaessa lähitulevaisuudessa tarkoitetaan kirjanpitolautakunnan mukaan lähinnä tilinpäätöksen laatimista seuraavaa ja sitä seuraavaa tilikautta (ks. KILA 2011/1878).Investoinnin hankintamenosta tehtävät vähennyksetHankintameno määritellään KPL 4:5 §:ssä. Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden osalta on useita vaihtoehtoja: hankintamenoon sisällytetään vain hankinnan ja valmis­tuksen muuttuvat menot, hankinnan ja valmistuksen muuttuvat ja kiinteät menot taikka hankinnan ja valmistuksen muuttuvat ja mahdollisesti kiinteät menot lisättynä valmistusaikaisilla korkomenoilla.Yleisten kirjanpitoperiaatteiden mukaisesti hankinta­menosta vähennetään saatu alennus ja myös arvonlisävero, jos investoinnin hankintameno on vähennyskelpoinen arvonlisäveron perustetta laskettaessa.Kirjanpitolautakunta on katsonut, että investoinnin hankintamenon kattamiseksi saatu avustus voidaan vähentää hankintamenosta ja poistot tehdä ainoastaan tästä erotuksesta. Vaihtoehtoinen käsittelytapa on saadun avustuksen tulouttaminen ja poiston vähentäminen koko hankintamenosta (tässä noudatettavia periaatteita kirjanpitolautakunta on käsitellyt muun muassa lausunnossaan KILA 2003/1701).Muutoin kuin avustusten osalta investoinnin rahoitusta ja investointimenon käsittelyä tulee tarkastella toisistaan erillisinä kysymyksinä. Kun sähköverkkopalveluita tarjoava yhtiö oli kirjannut siirtokelpoiset, mutta ei-palautettavat liittymismaksutulonsa taseeseen investointivähennyksenä sähköverkon hankintamenosta, kirjanpitolautakunta katsoi menettelyn olevan hyvän kirjanpitotavan vastainen nettokirjausmenettely.Puheena olevat liittymismaksut olisi tullut esittää yhtiön liikevaihdossa. Vastaavasti liittymismaksuilla katetun investoinnin aktivoitu hankintameno olisi tullut jaksottaa kokonaisuudessaan suunnitelman mukaisina poistoina (KILA 2011/1875).Vastaavan sisältöisen lausunnon kirjanpitolautakunta antoi jätevedenpuhdistusyritykselle, joka kattoi jätevesiverkostonsa laajentamisen palveluiden piiriin tulevien uusien talous­yksiköiden suorittamilla pääomansijoituksilla. Pääomansijoitukset tuli kirjata SVOP-rahastoon ja niillä katettuja menoja tuli käsitellä luonteensa mukaisesti joko vuosikuluina tai aktivoitavina ja poistoilla vähennettävinä hankintamenoina. Laajennusinvestointien hankintamenoista sijoituksia ei saanut vähentää (KILA 2010/1848).Asunto-osakeyhtiö, joka oli saanut rahasuorituksen vahingonkorvauksena rakennusvirheistä, tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, tuleeko saatu vahingonkorvaus vähentää virheiden korjausmenoista. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei näin saa menetellä, vaan saatua vahingonkorvausta tulee käsitellä alkuperäisen hankintamenon (rakennuksen hankintamenon) vähennyksenä saadun alennuksen tavoin. Vahingon­korvauksella katettuja menoja tuli käsitellä luonteensa mukaisesti joko vuosikuluina tai aktivoituina ja poistoina vähennettävinä hankintamenoina (KILA 2011/1867).Pysyviin vastaaviin kuuluvien osakkeiden hankinta­menosta ei lähtökohtaisesti vähennetä suunnitelman mukaisia poistoja. Poikkeuksellisesti tämä on mahdollista, jos osakkeilla on etukäteen tiedetty rajallinen vaikutusaika (kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007). Mahdolliset arvonalentumiset vähennetään KPL 5:13 §:n mukaisina arvonalennuksina.Sellaisen pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen, jota yritys käyttää omassa tulonhankintaprosessissaan, arvonalentumiskirjauksen perustana ei ole hyödykkeen markkinahinta, vaan sen käyttöarvo yrityksen toiminnassa. Tästä syystä esimerkiksi toimitilaosakkeiden aktivoidusta hankinta­menosta ei tarvitse vähentää arvonalennusta sillä perusteella, että osakkeiden markkinahinta on alentunut, jos osakkeet myötävaikuttavat vähintään aktivoitua menoa vastaavalla painoarvolla yrityksen tulonhankintaan. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvat huoneisto-osakkeet on tarkoitus luovuttaa lähi­tulevaisuudessa, aktivoinnin perustana on tällöin luovutuksesta saatavissa oleva hinta.Tilinpäätöksen oikeellisuutta ajatellen saattaa usein olla tarkoituksenmukaista pyytää luovutushinnasta ulko­puolisen asiantuntijan arvio. Kirjanpitovelvollisen omaa vastuuta arvioida arvonalennuskirjauksen tarpeellisuutta ja määrää eivät kuitenkaan ulkopuolisten antamat arviokirjat poista. Ulkopuolisen antama arvio ei sellaisenaan yksin todenna esimerkiksi arvonalentumisen pysyvyyttä (osakehuoneiston tulontuottamiskyvystä puhumattakaan, jos osake­huoneiston myymisen vaihtoehtona on huoneiston omistamisen ja käyttämisen jatkaminen).