Tilinpäätösdirektiivi tuo helpotuksia pienyrityksille

EU:n parlamentti ja neuvosto antoivat 26.6.2013 uuden tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU), joka korvaa vuoden 1973 tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) ja vuoden 1983 konserni­tilinpäätösdirektiivin (83/349/ETY). Uusi direktiivi pitää saattaa Suomessa ja muissa EU-valtioissa voimaan viimeistään 20.7.2015 (53.1 art.). Tämä tarkoittaa kirjan­pitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) sekä kirjanpitoasetuksen (1338/1997) ja muun KPL-perustaisen lainsäädännön tarkistamista direktiivin mukaiseksi.

Työ- ja elinkeinoministeriö, jonka hallinnonalaan KPL ja muu yleinen kirjanpitolainsäädäntö kuuluu, on asettanut direktiivin voimaanpanoa valmistelevan työryhmän. Ryhmään kuuluvat neuvotteleva virkamies Mika Björklund, DE Maj-Len Ek, johtava tilinpäätösasiantuntija Virpi Haaramo, KHT, KLT Jouko Karttunen, KHT Eija Niemi-Nikkola, Senior Fellow Anders Tallberg ja puheenjohtaja Timo Kaisanlahti. Lisäksi pysyvinä asiantuntijoina toimivat neuvotteleva virkamies Marja Hanski ja hallitussihteeri Sari Koivisto. Määräaika on 30.11.2014, johon mennessä ryhmän tulee antaa ehdotuksensa tarvittavasta lainsäädännöstä.

Pienet ensin -periaate

EU-uudistus siirtää valtaosan aikaisempien tilinpäätös- ja konsernitilinpäätösdirektiivien aineksesta sellaisenaan uuteen direktiiviin. Näkökulma on kuitenkin vaihtunut suuryrityksistä pk-yritysten tukemiseen muun muassa hallinnollisia rasitteita vähentämällä. Direktiivin johdannossa tätä kutsutaan ”pienet ensin” -periaatteeksi (1. kohta). Jäsenvaltioiden toiminta­vapautta asettaa kotoperäisiä lisävelvoitteita pienille yrityksille rajoitetaan tiukasti: direktiivissä määriteltyjen liitetietoja ja muuta tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevien informaatiovaatimusten ankaroittaminen jäsenvaltioiden omissa säännöstöissä ei ole sallittua pienten yritysten osalta muuten kuin verotuksellisessa ­tarkoituksessa ja vain verolaissa säädetyllä tavalla (4.6 art.).

Valmistelutyöryhmän asettamispäätöksen mukaan periaatteellisena lähtökohtana on direktiivin mahdollistamien helpotusten ja vapautusten hyödyntäminen.” Työ- ja elinkeinoministeriön suhtautumista EU:n uuteen pien- ja mikro­yrityssääntelyyn on näin ollen pidettävä myönteisenä. Työryhmän punnittavaksi jää, miten helpotusten voimaansaattaminen on tarkoituksenmukaista toteuttaa täkäläisissä oloissa, jossa liiketoiminnan harjoittajista valtaosa on pienikokoisia yrityksiä.

Niin ikään valmistelussa pitää ottaa tavoitteeksi myös kirjanpito- ja tilinpäätöskäytänteiden yksinkertaistaminen. Direktiivin rakenne perustuu ”alhaalta ylös” -malliin, jossa ensiksi määritellään kaikille yhteinen perussäännöstö, joka laventuu vaativammaksi yrityskoon kasvaessa. Työryhmän harkittavaksi tulee, pitäisikö vastaava lähestymistapa ottaa käyttöön myös Suomessa. Tämä tarkoittaisi eritoten kirjanpitoasetuksen säännösrakenteen kääntämistä päinvastaiseksi, sillä voimassa olevassa asetuksessa määritellään yleiset velvoitteet, joista erikseen on säädetty pienyrityksiä koskevat poikkeukset. 

Pienyrityksen määrittävät raja-arvot tulevat myös tarkistettaviksi. Kun Suomen voimassaoleva KPL 3:9.2 asettaa täkäläisen pienyrityksen ylärajaksi taseen koossa mitattuna 3,65 MEUR, liikevaihdossa 7,3 MEUR ja työntekijöiden lukumäärässä 50, ovat vastaavat raja-arvot uudessa direktiivissä 4 MEUR, 8 MEUR ja 50 työntekijää. Jäsen­valtio voi vielä halutessaan korottaa kahden ensiksi mainitun rahamääräisen kriteerin arvoja, kuitenkin enintään puolitoistakertaisiksi.

Näistä kriteereistä vähintään kahden tulee täyttyä tilinpäätöspäivänä (3.2 art.). Koska direktiivi on tältä osin pakottava, pitää tulevassa Suomen lainuudistuksessa korottaa sekä tase- että liikevaihtoperustaisen rajojen raha-arvoja direktiivin mukaisiksi. Toisaalta uusi direktiivi ei salli, kuten ei aiempi vuoden 1978 direktiivikään, EU-valtion ylittävän kansallisessa lainsäädännössään direktiivin asettamia rajoja.  

Pienyrityksiltä supistetut liitetiedot 

Pienet ensin -periaatteeseen perustuu se, että uudessa EU-säädännössä asetetaan pienyrityksille lähtökohdaksi vain kahdeksan kohdan luettelo pakollisista liitetiedoista (16.1.a – 16.1.h art.). Näiden lisäksi jäsenvaltio saa halutessaan ottaa käyttöön vielä viisi muuta liitetietovaatimusta, jotka on erikseen nimetty (16.2 art.), muttei muita muuten kuin edellä mainitusta verotusperäisestä syystä.

Liitetietovaatimusten rajoittamista perusteellaan direktiivin johdannossa kustannustehokkuudella: ”Tilinpäätösten käyttäjät eivät yleensä tarvitse kovinkaan paljon lisätietoja pieniltä yrityksiltä, ja tällaisten lisätietojen kokoaminen voi olla pienille yrityksille kallista” (23. kohta). Toisaalta, kuten nykyinen vuoden 1978 direktiivikin, uusi säännöstö edellyttää myös pienyritysten antavan tarvittaessa lisätietoja liite­tietoina (4.3 art.): ”Jollei tämän direktiivin soveltaminen riitä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta, on tilinpäätök­sen liitetiedoissa annettava kyseisen vaatimuksen noudattamiseksi tarvittavat lisätiedot.”

Toisaalta pienyrityksen tuloslaskelman ja taseen osalta kansallinen toimivalta pysyy nykyisen kaltaisena. Kukin jäsenvaltio voi itsenäisesti päättää, salliiko se pienten yritysten hyödyntävän direktiivin mukaisia mahdollisuuksia tuloslaskelman tai taseen esittämiseen lyhennetyssä muodossa (14.1 ja 14.2 art.).

Samanlainen harkintavalta on myös toimintakertomuksen­ osalta: EU-maan omalla lailla voidaan vapauttaa pienyritykset toimintakertomuksen laatimisesta sillä edellytyksellä, että mahdolliset omien osakkeiden hankinnat ja luovutukset käyvät ilmi liitetiedoista (19.3 art.). Toisaalta pieniä yrityksiä ei saa velvoittaa esittämään tilinpäätöksessään muita tietoja eikä sisällyttämään tilinpäätökseen muita asiakirjoja kuin mitä direktiivi edellyttää (4.1 ja 4.5 art.).

Lisähelpotuksia mikroyrityksille

Huomionarvoista uudessa direktiivissä on myös sen jäsenvaltioille antama mahdollisuus ottaa käyttöön erityisiä helpotuksia mikroyrityksille, joita määrittävät ylärajat ovat: tase 0,35 MEUR, liikevaihto 0,70 MEUR ja työntekijöiden­ keski­määräinen lukumäärä 10. Vain yksi näistä rajoista saa ylittyä tilinpäätöspäivänä, jotta asianomaista kirjanpitovelvollista pidettäisiin mikroyrityksenä (3.1 art.).

Mikroyritys-säännöstö on kuitenkin ”vain” jäsenvaltio-optio. Toisin kuin pienyritysten osalta, Suomi ja muut EU-maat voivat siten kukin itsenäisesti päättää, ottavatko ne mikroyrityshelpotukset käyttöön kokonaan tai joltain osin; samoin ne voivat arvioida, onko syytä asettaa mikroyrityksen määrittävät rajat edellä mainittuja alemmalle tasolle. Nämä ratkaisut tulisi perustaa asianomaisen maan oloihin: ”Jäsenvaltioiden olisi otettava huomioon omien markkinoidensa erityisolosuhteet ja -tarpeet tehdessään päätöksen siitä, panevatko ne täytäntöön tai kuinka ne panevat täytäntöön erillisen mikroyritysjärjestelmän tämän direktiivin puitteissa” (johdanto 14. kohta). 

EU-maa voi muun muassa sallia mikroyritykselle liitetietojen samoin kuin toimintakertomuksen laatimatta jättämisen edellyttäen, että taseen ”lopussa” (engl. at the foot of the balance sheet) kerrotaan seuraavat tiedot (36.1.b ja 36.1.c art.):

• taseen ulkopuolisten sitoumusten, vakuuksien tai ehdollisten erien yhteismäärä ja maininta esinevakuuksien luonteesta ja muodosta
• eläkkeitä ja konserni- tai osakkuusyrityksiä koskevat sitoumukset erikseen ilmoitettuina
• hallintoelinten jäsenille annetut ennakot ja luotot, yhteismääränä kunkin elimen osalta samoin kuin jäsenten puolesta annetut vastuusitoumukset, ja omien osakkeiden hankinnat

Jäsenvaltio-option perusteella mikroyrityksille saadaan antaa myös oikeus laatia ja julkistaa tase lyhennettynä, jolloin siinä ei eritellä mm. siirtovelkoja eikä -saamisia tai ennakkomaksuja (36.1.a ja 36.2.a art. sekä liite III). Tasekaava on suppeimmillaan seuraavanlainen:

[Vastaavaa-puoli]

A. Merkitty maksamaton osakepääoma

B. Perustamismenot

C. Pysyvät varat (ei erittelyä aineettomiin, aineellisiin eikä rahoitusomaisuuteen)

D. Lyhytaikaiset varat (ei erittelyä vaihto-omaisuuteen, saamisiin, sijoituksiin eikä rahoihin ja pankkisaamisiin)

[Vastattavaa-puoli]

A. Oma pääoma

B. Varaukset

C. Vieras pääoma (ei erikseen lyhytaikaisia velkoja)

Niin ikään on mahdollista sallia mikroyrityksen lyhentävän tuloslaskelmansa siten, että tilikauden tulosta edeltävistä eristä ilmoitetaan vain seuraavat seitsemän (36.2.b art.): liikevaihto, muut tuotot, aine- ja tarvikekulut, henkilöstökulut, arvontarkistukset, muut kulut ja verot. Poikkeusmahdollisuudet menevät jopa niin pitkälle, että jäsenvaltio voi jopa hyväksyä tuloslaskelman ja liitetietojen julkistamatta jättämisen kokonaisuudessaan, jolloin taselaskelma jää yksinomaiseksi rekisteriviranomaiselle toimitettavaksi tilinpäätösasiakirjaksi (36.1.d art.).

Mikroyritysten ”suojasatamasäännös”

Mikroyrityksiä koskevista huojennuksista merkittävimpiin kuuluu nimenomainen ”suojasatama-säännös” oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen nähden: artiklan 36.4 mukaan mikroyrityshuojennuksia noudattaen laaditun tilinpäätöksen ”– – katsotaan antavan – – oikean ja riittävän kuvan”, jota 4.3 artiklan ensimmäisessä alakohdassa edellytetään. Siten viimeksi mainitun artiklan toisen alakohdan yleinen vaatimus lisätietojen antamisesta silloin, kun ne ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan turvaamiseksi, ei tule sovellettavaksi mikroyrityksissä.

Tämä on ymmärrettävissä siten, ettei mikroyritystä voida moittia oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen perusteella silloin, kun asianomaisen yrityksen tilinpäätöksessä on esitetty direktiivin mikroyrityshelpotusten mukaiset tiedot.

Yhden luukun palvelumalli ja sähköinen tilinpäätös

Useassa maassa on pyrkimyksenä päästä ”yhden luukun” ­palvelumalliin, jotta tilinpäätöstietojen ja verotuksen edellyttämien informaation sekä tilastointiaineiston toimittaminen olisi yksinkertaista ja sujuvaa. Vaikkei direktiivi sisällä tästä säännöksiä, sen johdannossa kannustetaan jäsenmaita ”– –kehittämään sähköisiä julkistamisjärjestelmiä, jotka antavat yrityksille mahdollisuuden toimittaa kirjanpitotiedot, lakisääteinen tilinpäätös mukaan luettuna, ainoastaan yhden kerran ja sellaisessa muodossa, joka antaa useille käyttäjille mahdollisuuden päästä tietoihin ja käyttää niitä helposti” (39. kohta). Tässä tarkoituksessa valmistelutyöryhmänkin tehtäviin kuuluu punnita, mitä mahdollisuuksia on helpottaa lainsäädännöllisin että tietoteknisin keinoin viranomaisasiointia tilinpäätöstietojen toimittamisessa.