Koulutusvähennys lisää byrokratiaa

Hallitus antoi 5.9.2013 eduskunnalle esitykset ammatillisen osaamisen kehittämisestä ja siihen liittyvästä verovähennyksestä. Lakiesityksillä toteutetaan työmarkkinajärjestöjen sopimus osaamisen kehittämisen toimintamallista. Tämä artikkeli on kirjoitettu hallitusten esitysten perusteella, ja on mahdollista sekä tässä tapauksessa jopa toivottavaa, että säännöksiin tulee valiokuntakäsittelyssä muutoksia tai ainakin käsitteisiin täsmennyksiä.

Toimintamalli voidaan tiivistää siten, että työnantaja saa verotuksessa ylimääräisen koulutusvähennyksen työntekijän ammatillisesta koulutuksesta, kun koulutus perustuu etu­käteen laadittuun koulutussuunnitelmaan. Tästä johtuen lakipaketissa määritellään keskeiset asiat, kuten mitä tarkoitetaan ammatillisen osaamisen kehittämisellä, mikä on koulutussuunnitelman sisältö sekä koulutusvähennyksen laskeminen.

Lakimuutokset tulevat voimaan 1.1.2014. Henkilöstö- ja koulutussuunnitelma on saatava vastaamaan uusia vaatimuksia vuoden 2014 aikana. Koulutusvähennys voidaan ensimmäisen kerran tehdä verovuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa.

Laki määrittelee osaamisen kehittämisen

Uuden lain tavoitteena on kannustaa työnantajia ylläpitämään ja kehittämään työntekijöiden ammatillista osaamista, jotta työntekijöiden ammatillinen osaaminen vastaisi työn ja työtehtävien asettamia vaatimuksia sekä ennakoitavissa olevia muuttuvia osaamistarpeita. Osaamisen kehittämisen lähtö­kohtana ovat työnantajan tuotanto- ja palvelutoiminnan tarpeet ja työntekijöiden pitkän aikavälin työllistymis­mahdollisuudet nykyisen työnantajan palveluksessa. Lain keskeisenä tavoitteena on, että osaamisen kehittämiseen osallistuvien työntekijöiden piiri laajenee niihinkin työntekijöihin, jotka nykyisin jäävät koulutusta paitsi.

Laissa määritellään, mitä tarkoitetaan ammatillisen osaamisen kehittämisellä. Sillä tarkoitetaan työntekijöille tarjottavaa suunnitelmallista koulutusta, joka on tarpeen työntekijöiden ammatillisen osaamisen ylläpitämiseksi ja kehittämiseksi vastaamaan työn ja työtehtävien asettamia vaatimuksia ja ennakoitavissa olevia muuttuvia osaamis­tarpeita. Lisäksi työnantajalla on jatkossa velvollisuus keskustella työntekijän kanssa ammatillisen osaamisen kehittämisestä, jos työntekijä sitä pyytää.

Määritelmä on laaja ja voi sisältää hyvin erityyppistä lisä- ja täydennyskoulutusta aina yrityksessä järjestetystä kielikoulutuksesta ulkomailla järjestettyihin seminaareihin ja konferensseihin asti. Koulutuksena ei kuitenkaan pidetä tavanomaista työhön perehdytystä ja työhön opastusta eikä osaamista kehittävää työkiertoa. Oppisopimuksella työskentelevän työpäiviltä verovähennystä ei saa, kun taas tieto­puoliseen koulutukseen osallistumispäiviltä vähennyksen saa.

Koulutuksen tuottaja voi olla ulkopuolinen koulutus­organisaatio tai kouluttaja. Myös työnantajan oma organisaatio voi toteuttaa koulutuksen.

Uutta lakia sovelletaan yleisesti kaikkiin työnantajiin koosta ja toimialasta riippumatta.

Koulutussuunnitelman sisältö

Työnantajan on laadittava koulutussuunnitelma koulutus­vähennyksen saamiseksi.

Koulutussuunnitelmana pidetään yhteistoimintalain 16 §:n mukaista henkilöstö- ja koulutussuunnitelmaa. Yhteis-toimintalaissa säädetyn koulutussuunnitelman sisältöä on täydennetty ja täsmennetty muun muassa määräaikaisten työsopimusten käytön ja joustavien työaikajärjestelyjen osalta.

Jos työnantaja ei kuulu yhteistoimintalain piirin, koulutus­suunnitelman sisällöstä on säädetty laissa taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä. Koulutussuunnitelman laatiminen on vapaaehtoista, mutta verovähennyksen ehdoton edellytys. Koulutussuunnitelman tulee sisältää arvio koko henkilöstön ammatillisesta osaamisesta sekä ammatillisen osaamisen vaatimuksissa tapahtuvista muutoksista ja näiden syistä sekä tähän arvioon perustuva suunnitelma henkilöstöryhmittäin tai muutoin tarkoituksenmukaisella tavalla ryhmiteltynä.

Kummankin lain mukaisessa koulutussuunnitelmassa on käsiteltävä myös yleiset periaatteet, joilla pyritään ylläpitämään työkyvyttömyysuhan alaisten ja ikääntyneiden työntekijöiden työkykyä sekä työttömyysuhan alaisten työntekijöiden työmarkkinakelpoisuutta.

Lisäksi koulutussuunnitelmaan tulee kirjata, miten sitä on tarkoitus toteuttaa ja seurata. Tästä syystä koulutussuunnitelmaan pitää kirjata toimenpiteiden aikataulutus ja seurantatavat.

Erityisesti on korostettava sitä, että koulutussuunnitelmaa ei tarvitse tehdä työntekijöittäin vaan henkilöstö­ryhmittäin. Koulutussuunnitelma ei myöskään ole työnantajaa oikeudellisesti sitova sopimus: sitä voidaan muuttaa ja täydentää. Verovuoden aikana tehdyt lisäyksetkin oikeuttavat verovähennyksen tekemiseen, jos koulutus toteutetaan vasta muutoksen jälkeen.

Koulutusvähennys verotuksessa

Työntekijöiden koulutuskustannukset ja koulutusajalta maksetut palkat ovat yritykselle kokonaan vähennyskelpoista menoa. Niiden lisäksi työnantaja saa jatkossa tehdä elinkeinotulon ja maatalouden tulon verotuksessa lisävähennyksen, jonka suuruus määräytyy koulutukseen osallistuneiden työntekijöiden ja yrityksen keskimääräisen päiväpalkan perusteella (koulutusvähennys).

Koulutusvähennyksen määrä lasketaan siten, että yrityksen työntekijöiden keskimääräinen päiväpalkka kerrotaan koulutusvähennykseen oikeuttavien koulutuspäivien määrällä, ja näin saatu tulo jaetaan luvulla 2.

Vähennysoikeus koskee vain niitä työnantajia, jotka ovat laatineet koulutussuunnitelman. Vähennys voidaan tehdä koulutussuunnitelmaan perustuvasta koulutuksesta, joka liittyy työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin. Koulutussuunnitelmasta on säädetty yhteistoiminnasta yrityksissä annetussa laissa sekä taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetussa laissa.

Vähennys enintään kolmelta päivältä

Verovuonna koulutusvähennykseen oikeuttaa enintään kolme koulutuspäivää työntekijää kohti. Esimerkiksi jos Arto on ollut kuusi päivää koulutuksessa ja Arja kaksi päivää, koulutusvähennys lasketaan 5 koulutuspäivältä. Jos yrityksessä on 40 työntekijää, koulutusvähennyksen saa enintään 120 koulutuspäivältä verovuodessa.

Koulutuspäivänä pidetään päivää, jona koulutuksen kesto on ollut vähintään kuusi tuntia. Koulutuspäivä voi muodostua myös useasta koulutuksesta tai koulutusjaksosta, joiden yhteenlaskettu kesto verovuonna on vähintään kuusi tuntia.

Koulutukselle on asetettu yhden tunnin yhtäjaksoinen vähimmäiskesto. Jos koulutus kestää kaksi luentotuntia (90 minuuttia), vähennykseen oikeuttavan koulutuksen kesto on 1,5 tuntia.

Hallituksen esityksessä koulutuksen kesto on määritelty tunteina. Lakiperusteluissa ei kuitenkaan tarkenneta sitä, tarkoitetaanko tunnilla tehollista ajankäyttöä, kuten lain sanamuoto antaa olettaa, vai koulutustilaisuuden kokonaispituutta. Toisin sanoen epäselväksi jää, luetaanko koulutuksen kestoon ruokatauko, kahvitauot ja muut tauot. Ilmeisesti koulutuksen kesto on ollut tarkoitus määritellä koulutuksen alkamisen ja päättymisen kellonaikojen perusteella.

Koulutuspäivän määritelmä johtaa siihen, että vähennykseen oikeuttava koulutus on kirjattava palkkahallinnossa sekä koulutuspäivinä että koulutustunteina. Koulutustilaisuus luetaan yhdeksi koulutuspäiväksi, jos sen pituus on vähintään kuusi tuntia. Niin ikään 8 tuntia kestävä koulutustilaisuus luetaan yhdeksi koulutuspäiväksi. Verovuoden päätyttyä yksittäiset koulutustunnit lasketaan yhteen ja yhdeksi ­koulutuspäiväksi luetaan jokainen kuuden koulutustunnin jakso.

Koulutusajalta maksetaan palkkaa

Koulutusvähennyksen edellytyksenä on myös, että työn­tekijälle maksetaan palkkaa koulutukseen osallistumisajalta. Koulutusvähennystä ei saa koulutuksesta, johon työntekijä on osallistunut loma- tai vapaa-aikanaan. Tiukasti tulkiten tämä tarkoittaa sitä, että jos koulutus tapahtuu kokonaan tai osittain säännöllisen työajan ulkopuolella, koulutusajalta on maksettava lisäpalkka tai koulutusaika ei oikeuta verovähennykseen.

Lisäksi koulutusvähennyksen­ edellytyksenä on, että koulutukseen osallistuvan työntekijän­ palkkauskustannuksiin ei ole myönnetty julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetun lain 7 luvun 1 §:n mukaista palkkatukea.

Keskimääräinen päiväpalkka

Keskimääräinen päiväpalkka saadaan jakamalla työnantajan työttömyysvakuutusmaksun perusteena oleva vero­vuoden palkkasumma verovuoden keskimääräisellä työntekijämäärällä ja näin saatu osamäärä luvulla 200.

Esimerkki: työnantajan työttömyysvakuutusmaksun perusteena oleva palkkasumma on 1 800 000 euroa. Keskimääräinen työntekijämäärä verovuonna on 60. Keskimääräinen päiväpalkka on 150 euroa (=(1800000:60):200).

Jos verovuoden pituus poikkeaa 12 kuukaudesta, suhteutetaan edellä mainittu jakajana käytettävä luku (200) vero­vuoden pituutta vastaavasti. Esimerkiksi jos tilikauden pituus on 18 kuukautta, jakajana käytetään lukua 300 (=200*18/12).

Keskimääräinen päiväpalkka lasketaan työttömyysvakuutusmaksun perusteena olevasta palkkasummasta. Palkka­summaan luetaan samat palkkaerät, jotka ilmoitetaan työttömyys­vakuutusrahastolle. Tämän palkkasumman pitäisi olla palkanlaskentaohjelmistosta saatavissa oleva tieto. On huomattava, että palkkasumma ei ole sama kuin yrityksen veroilmoituksella elinkeinotulon kuluna ilmoitettu palkkasumma.

Ensiksi pitää kiinnittää huomiota siihen, että palkkasumma kerätään verovuodelta eikä kalenterivuodelta. Kirjan­pitovelvollisen verovuosi muodostuu kalenterivuoden aikana päättyneistä tilikausista. Tilikausi voi olla muukin kuin kalenterivuosi. Esimerkiksi jos yrityksen tilikausi on 1.4.–31.3., palkkasummaan luetaan ne palkat, jotka on maksettu ajanjaksolla 1.4.–31.3. riippumatta siitä, milloin kyseinen työ on tehty.

Seuraavaksi huomio kiinnittyy siihen, että työttömyysvakuutusmaksua maksetaan hyvin kattavasti kaikesta palkasta, jos työntekijä kuuluu tapaturmavakuutuksen piiriin. Palkan suuruudella tai työsuhteen pituudella ei ole vaikutusta. Työttömyysetuuksien rahoituksesta annetun lain 19 §:ssä on lueteltu palkkaerät, joista työttömyysvakuutusmaksua ei makseta.

Työttömyysvakuutusmaksuvelvollisuus ei kuitenkaan koske koko henkilöstöä. Työttömyysvakuutusmaksu ei koske työntekijää, joka on alle 17-vuotias tai yli 65-vuotias sen kalenterikuukauden alussa, jolta palkka maksetaan. Maksuvelvollisuutta ei myöskään ole, jos työntekijä on päätointaan varten velvollinen ottamaan yrittäjien eläkelain tai maatalous­yrittäjien eläkelain mukaisen vakuutuksen. Niin ikään maksuvelvollisia eivät ole kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ja avoimen yhtiön yhtiömies.

Muutoin palkkasummaan luetaan kaikki Suomessa tehty työ riippumatta siitä, onko työnantaja suomalainen vai ulkomaalainen. Suomalaisen työnantajan palveluksessa oleva ulkomaalainen työntekijä kuuluu Suomen lakisääteisen tapaturmavakuutuksen piiriin. Niin ikään lakia sovelletaan työntekijään, jonka suomalainen työnantaja on Suomesta lähettänyt ulkomaille työhön samalle työnantajalle. Lähetetyn työntekijän työttömyysvakuutusmaksu maksetaan vakuutuspalkasta.

Keskimääräinen työntekijämäärä

Palkkasumma jaetaan verovuoden keskimääräisellä työntekijä­määrällä. On täysin käsittämätöntä, että hallituksen esityksen perusteluissa ei ole lainkaan määritelty näin olennaista käsitettä. Saati sitten, että laissa olisi yksiselitteinen laskentasääntö työntekijämäärän määrittelemiseksi. Lainsäätäjä jättää käsitteen määrittelyn kylmästi verohallinnon ohjeistuksen ja oikeuskäytännön varaan. Tällä hetkellä avoin kysymys on, voidaanko keskimääräinen työntekijämäärä laskea usealla eri tavalla, jos lopputulos on hyväksyttävissä rajoissa.

Yleensä lähtökohtana on, että tällaisen verovähennyksen perusteena olevat tiedot, palkkasumma ja työntekijämäärä, kerätään samalta ajanjaksolta. Toisin sanoen jakajaan luetaan mukaan ne työntekijät, joiden palkoista verovuoden aikana on maksettava työttömyysvakuutusmaksua.

Jonkinlaisen aavistuksen lainsäätäjän tarkoituksesta antaa vuosipalkan jakajana oleva luku 200. Lakiperustelujen mukaan jakajassa on otettu huomioon palkan sivukulut, kun lukua 200 käytetään 258 arkipäivän sijasta. Tästä johtuen luku 200 vastaa tavanomaista viisipäiväistä työviikkoa tekevän työntekijän työpäivien lukumäärä vuodessa. Tästä voidaan päätellä, että keskimääräisen työntekijämäärän teoreettinen lähtökohta on, kuinka monta kokoaikatyötä vastaavaa henkilötyövuotta verovuoden aikana yrityksessä on tehty.

Kun yrityksessä määritellään vähennystä varten kerättäviä tietoja, on ratkaistava, millä tavalla keskimääräistä työntekijämäärää laskettaessa otetaan huomioon:

• palkaton poissaolo kuten perhevapaa tai opintovapaa työsuhteen kestäessä
• määräaikaisten ja osa-aikaisten työntekijöiden työaika
• verovuoden aikana alkavat ja päättyvät työsuhteet
• verovuoden aikana 17 tai 65 vuotta täyttävät
• ns. nollatyösopimuksilla työskentelevät, joiden työtunnit saattavat olla vähäisiä
• ulkomaantyökomennuksella olevat, joiden työttömyys­vakuutusmaksu maksetaan vakuutuspalkasta
• ulkomaiset rajoitetusti verovelvolliset työntekijät
• päätoimestaan YEL- tai MyEL-vakuutetut, joista ei makseta työttömyysvakuutusmaksua.

Selvitys laskentaperusteista

Työnantajan on laadittava kirjallinen selvitys koulutus­vähennyksen laskentaperusteista ja laissa säädettyjen ­koulutusvähennyksen edellytysten täyttymisestä. Selvitys koulutusvähennyksen edellytysten täyttymisestä on laadittava työntekijäkohtaisesti. Selvitykset tulee säilyttää kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopusta, jonka aikana tilikausi päättyy.

Selvityksestä tulee käydä ilmi koulutuksen sisältö ja kesto. Selvitys voi olla koulutuksen tai seminaarin järjestäjän laatima ohjelma. Käytännössä myös yrityksen sisäisestä vähennykseen oikeuttavasta koulutuksesta pitää etukäteen laatia sisältöä ja kestoa koskeva ohjelma.

Verovähennystä vastaava korvaus

Toinen uusi laki, laki koulutuksen korvaamisesta, koskee verovähennystä vastaavaa koulutuskorvausta. Koulutus­korvaus voidaan myöntää muille kuin elinkeinotoimintaa ja maataloutta harjoittaville työnantajille. Tällaisia työnantajia ovat muun muassa kunnat ja seurakunnat. Kotitaloustyönantajalla ei kuitenkaan ole oikeutta saada koulutuskorvausta.

Koulutuskorvauksen maksaa valtion virastoille valtion­varainministeriö ja muille työnantajille työttömyysvakuutusrahasto työttömyysvakuutusmaksun perinnän yhteydessä.

Lakipaketissa toteutetun toimintamallin soveltaminen ja erityisesti verovähennyksen laskenta ovat käytännössä työläitä. On selvää, että koulutussuunnitelman ylläpito ja sen vaatima yhteistoimintamenettely lisäävät yritysten byrokratiaa. Yleensä tällaiset dokumentit kuitenkin aika nopeasti laaditaan uusien vaatimusten mukaisiksi. Arkipäiväisessä työssä ongelmia tuottavat rutiinitehtävät, kuten koulutusajan rekisteröinti, työntekijämäärän selvittäminen ja koulutuksia koskevat selvitykset. Toivottavaa on, että Verohallinto antaa yksityiskohtaisen ohjeen verovähennyksen laskemiseksi.