Voitonjako kirjanpidossa

Voitonjakoon liittyy runsaasti muotomääräyksiä ja tulkintoja erityistilanteiden osalta. Kirjanpito­ratkaisut saattavat vaikuttaa myös verotukseen. Tähän artikkeliin on koottu voitonjakokirjausten yleisperiaatteet, kirjanpitolautakunnan esittämät tulkinnat sekä verotus­käytäntöä.

Voitonjako pienentää suoraan voitonjakajan omaa pääomaa. Kuluna tuloslaskelmassa jaettua voittoa ei miltään osin ole mahdollista käsitellä, voitonjaon mahdolliset sivukulut sen sijaan ovat tuloslaskelmassa käsiteltäviä kuluja. Saajalleen voiton­jako on tuloslaskelmassa käsiteltävä tuotto. Suoraan taseeseen oman pääoman lisäykseksi se ei miltään osin ole merkittävissä.
Voitonjaon kirjauksiin ei vaikuta erän verollisuus tai verottomuus, tämä otetaan huomioon ainoastaan verolaskelmassa (osa verojen jaksottamisesta laadittua tositetta) tilikaudelle kohdistettavan tuloveron määrää selvitettäessä.

Pysyvistä vastaavista tai vaihtuvien vastaavien sijoituksista saatu voitonjako (kuten osingot, voitto-osuudet, osuuspääoman korko ja kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen yhtiöosuuden korko) esitetään rahoitus­tuotoissa luonteensa mukaisesti tuottona osuuksista saman konsernin yrityksissä, tuottona osuuksista omistusyhteysyrityksissä tai tuottona muista pysyvien vastaavien sijoituksista. Vaihto-omaisuusosakkeista saatua osinkoa käsitellään liikevaihtona.

Osakeyhtiön osingon kirjaamismahdollisuudet

Osakeyhtiön hallitus päättää yhtiökokoukselle tehtävästä osinkoehdotuksesta. Ehdotus ei ole kirjanpitoon merkittävä liiketapahtuma. Se ja mahdollinen esitys muusta vapaan oman pääoman käytöstä on julkaistava toiminta­kertomuksessa tai ellei kertomusta laadita liitetiedoissa. Yhtiökokouksen päätös jakaa osinkoa (tai esimerkiksi lahjoittaa voittovaroja) synnyttää yhtiölle velan osingonsaajille (tai esimerkiksi lahjansaajille). Velkasuhteen syntyminen on kirjanpitoon merkittävä liiketapahtuma (esimerkiksi per Edellisten tilikausien voitto an Muut velat osingonjakovelka).

Verotuksessa on tulkittu, että jos osingonjaon perustana on omistuksen sijasta kunkin osakkeenomistajan työpanos yhtiössä (joka sinänsä on osakeyhtiölain sallima yhtiö­järjestysmääräys), on kysymys työpanososingosta. Työ­panososinkoa käsitellään verotuksessa palkkojen ja palkkioiden tavoin. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan (KILA 2013/1904), ettei verotulkinnalla ole vaikutusta osingon kirjanpitokäsittelyyn. Työpanososinkokin veloitetaan edellä esitetyllä tavalla vapaan oman pääoman erästä, henkilöstökuluissa tai muullakaan tulosvaikutteisella tavalla sitä ei saa esittää. Työpanososingon perusteella suoritettavaa työnantajan sosiaaliturvamaksua sen sijaan käsitellään henkilöstö­kuluna. Työpanososingon sosiaaliturvamaksumeno syntyy, kun yhtiökokous päättää työpanososingon jakamisesta.

Osingonjakovelkaa koskevat yleiset velan vanhenemissäännökset, joiden mukaan velka vanhenee lähtökohtaisesti kymmenessä vuodessa. Vanhentunut osinkovelka on yhtiölle tuloa (ei oman pääoman oikaisu). Myös verotuksessa se on katsottu veronalaiseksi tuloksi (KHO 1999/2219). Tuloslaskelmassa se esitetään yleensä satunnaisena tuottona ja mainitaan liitetiedoissa (satunnaisten tuottojen ilmoittamisesta liitetietoina ks. KPA 2:3.1 §).

Osinko voidaan kirjata haluttaessa tiettyjen ehtojen täyttyessä ennakoivan osingonjakopäätöksen nojalla jo sille tilikaudelle, jolta osinko jaetaan (eikä pääsäännön mukaisesti vasta sille, jona tilikauden jälkeen pidettävä yhtiökokous päättää osingonjaosta; ks. KILA 2010/1862, KILA 1998/1542, KILA 2000/1636).  Ennakoivan osingonjakopäätöksen nojalla osinko on merkittävissä velaksi jakajayhtiön tilinpäätökseen ja saamiseksi saajayhtiön tilinpäätökseen, jos seuraavat edellytykset täyttyvät osapuolten samanaikaisesti päättyvissä tilinpäätöksissä:

• osingonsaajayhtiö on emoyhtiö tai sillä on osakas­sopimukseen perustuen taikka muuten määräysvalta osinkoa jakavassa yhtiössä,
• osingonsaajayhtiö on ilmoittanut kirjallisesti osinkoa jakavalle yhtiölle, että se tulee varsinaisessa yhtiö­kokouksessa edellyttämään tietynsuuruista osinkoa,
• osingonjakajan yhtiökokous on tehnyt jo sillä tilikaudella, jolta osinkoa jaetaan, ennakoivan päätöksen edellisen kohdan mukaisesta osingonjaosta, ja päätös on realistinen,
• osingonjakajan yhtiökokous on päättänyt edellisessä kohdassa tarkoitetun tilikauden päättymisen jälkeen ennakoivaa päätöstä vastaavasta osingonjaosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella ja
• kahdessa edellisessä kohdassa tarkoitetut yhtiö­kokouspäätökset on saatettu myös osingonsaajan tietoon riittävän ajoissa ennen tämän tilinpäätöksen allekirjoittamista.

Osingon kirjaamismahdollisuudella jo ennakoivan osingon­jakopäätöksen nojalla on merkitystä erityisesti moni­portaisessa konsernissa. Kirjaamalla ennakoiva osinko kaikissa toisilleen osinkoa jakavissa konserniyhtiöissä osinkotuotto saadaan alimmasta konserniyhtiöstä ylimpään yhden tilikauden aikana. Näin kyetään kasvattamaan konsernin ylimmän emoyhtiön voitonjakomahdollisuutta konsernin ulkopuolisille osakkeenomistajille.

Osingon kirjaaminen jakotilikautta edeltävälle tilikaudelle perustuu ”suoriteperustetta vastaavaa tapaa” koskevalle tulkinnalle; siinä on kysymys kirjausmahdollisuudesta tiukkojen ehtojen täyttyessä. Milloinkaan kirjanpitovelvollisen ei ole pakko siirtyä osingon kirjaamiseen ennakoivan päätöksen nojalla, vaikka menettelyn ehdot täyttyisivätkin.

Osinkoa voi jakaa myös osatilikaudelta

Osingon jakaminen on mahdollista paitsi yhtiön tilikaudelta, myös osatilikaudelta (koko tilikautta lyhyemmältä ajan­jaksolta). Varojenjaon perustaksi on aina laadittava tilinpäätös ja emoyhtiöasemassa olevan osingonjakajan pääsääntöisesti myös konsernitilinpäätös (OYL 8:9.2 §; poikkeus konserni­tilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta koskee alakonserneja KPL 6:1.4 §:n mukaisesti). Tavanomaisesti osingonjako perustuu tilikauden tilinpäätökseen. Osakeyhtiölaki kuitenkin sallii osingon jakamisen myös välitilin­päätöksen eli niin sanotun osatilikauden tilinpäätöksen nojalla.

Osatilikauden tilinpäätös sisältää samat osat (taseen, tuloslaskelman, mahdollisen rahoituslaskelman ja liite­tiedot) kuin tilikaudenkin tilinpäätös, myös mahdollisen konsernitilinpäätöksen. Osatilikauden tilinpäätöstä ei kuitenkaan rekisteröidä (ks. KILA 2008/1815). Voitonjaon perustana olevan tilinpäätöksen, niin tilikauden tilinpäätöksen kuin osatili­kauden tilinpäätöksenkin, tulee olla tilintarkastettu, jos yhtiöön on valittu tilintarkastaja. Sen tulee myös olla yhtiö­kokouksen vahvistama.

Osakeyhtiöiden toisilleen jakamat osingot ovat pääsääntöisesti verovapaita. Tästä syystä on tärkeää, että osingoksi tarkoitettua suoritusta käsitellään myös verotuksessa osinkona. Osatilikauden osinko katsottiin verovapaaksi osingoksi, kun osingonjaon perustana oleva tilinpäätös oli laadittu oikein sekä osakeyhtiölain että kirjanpitolautakunnan antaman lausunnon KILA 2008/1815 mukaisesti (KHO 2008/77).

Laiton osinko ja miten osingonjako peruutetaan?

Vastoin osakeyhtiölakia tehty osingonjakopäätös ja toteutettu osingonjako ovat laittomia. Laiton on esimerkiksi maksukyvyttömyystilanteessa jaettu osinko tai osingonjako, joka on johtanut maksukyvyttömyyteen (ks. OYL 13:2 §). Vaikka osingonjako olisi yhtiöoikeudellisesti laiton mutta perustuu yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen, osingonjakoon sovelletaan yleensä tuloverotuksessa yhtiötä ja osingonsaajaa koskevia säännöksiä.

Osingonjako voidaan peruuttaa uudella yhtiökokouksen päätöksellä. Yhtiökokouksen jo päättämän ja toimeenpannun osingonjaon peruuttaminen ei välttämättä muuta alkuperäistä veroratkaisua.

Verohallinnon ohjeessa Osingot (voimassa vuodesta 2013 alkaen) todetaan, että osingonjakopäätöksen peruuttaminen hyväksytään verotuksessa yleensä vain, jos päätös peruuttamisesta tehdään ennen kuin osinko on nostettavissa. Jotta peruuttaminen hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on osoitettava selkeä oikeudellinen peruste, esimerkiksi jaon osakeyhtiölain vastaisuus. Esimerkiksi yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen osingonjakopäätöksen jälkeen ei ole riittävä peruste osingon peruuttamiselle verotuksessa (ks. KHO 1995/B/510 ja 511).

Saadun osingon verotuksen kannalta ratkaisevaa henkilö­verotuksessa on, milloin osinko on nostettavissa. Verohallinnon ohjeessa Osinkojen verotus (27.6.2013) todetaan, että yhtiökokouksen päättäessä osingon jakamisesta osakkeenomistajalle syntyy saamisoikeus yhtiöön nähden. Saaminen erääntyy, kun osinko on nostettavissa.

Osingonsaajan verotuksen kannalta ei ole merkitystä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta. Saatu osinko on aina sen verovuoden tuloa, jona se on nostettavissa. Elinkeinotoimintaa verotetaan suoriteperusteen mukaisesti; silloin saatu osinko on veronalaista tuloa jo saamisoikeuden syntyessä siitä riippumatta, koska se on nostettavissa.

Osuuskunnan voitto jaetaan sääntöjen mukaan

Uudessa osuuskuntalaissa on voitonjaosta samankaltaiset säännökset kuin osakeyhtiölaissa: ylijäämää saa jakaa jäsenille vain, jos osuuskunnan säännöissä niin määrätään. Ellei osuuskunnan maksukyvystä muuta johdu, se saa jakaa vapaan oman pääomansa määrän, josta on vähennetty vararahastoon siirrettävä määrä sekä muut osuus­kunnan sääntöjen mukaan jakamatta jätettävät varat. Kirjan­pitolautakunta on antanut lausunnon muun muassa uuden osuuskuntalain varojenjaon kirjanpitokysymyksistä (KILA 2013/1907).

Osuuskunnalla voi uuden osuuskuntalain mukaan olla sekä osuuspääomaa että osakepääomaa. Osuuskunnan osake­pääomalleen maksama tuotto kirjataan oman pääoman vähennykseksi sille tilikaudelle, jonka aikana osuuskunnan varsinainen kokous on päättänyt osingon maksamisesta – menettely on samanlainen kuin osakeyhtiöissä (ks. KILA 1998/1542 ja KILA 2000/1636).

Henkilöyhtiön voitto lisää pääomaosuuksia

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön voitto lisätään yhtiömiesten pääomaosuuksiin taseen omassa pääomassa. Kommandiittiyhtiön voitosta kirjataan velaksi äänettömälle yhtiömiehelle yhtiösopimuksessa sovittu osuus, esimerkiksi tietyn korkoprosentin mukainen korko äänettömän yhtiöpanokselle. Korkokuluna äänettömän yhtiömiehen osuutta voitosta ei saa käsitellä. Vastuunalaisten yhtiömiesten osuus voitosta merkitään suoraan pääomapanosten lisäykseksi. Liite­tiedoissa on esitettävä tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien muutoksista ja siirroista oman pääoman erien välillä tilikauden aikana (KPA 2:5.1 §).

Vastaavalla tavalla kuin avoimen yhtiön yhtiömiesten ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten osalta myös yksityisliikkeen tulosta käsitellään yrittäjän oman pääoman lisäyksenä tai vähennyksenä.

Jos kommandiittiyhtiön tulos on tappiollinen, tappio vähennetään vastuunalaisten yhtiömiesten pääoma­panoksista yhtiösopimuksen tai muun sopimuksen mukaisin osuuksin. Jos on sovittu, että äänetön yhtiömies saa voitosta tietyn koron yhtiöpanokselleen ja tappiollisten tilikausien osalta korko jää suoritettavaksi seuraavana tai seuraavina tilikausina syntyvästä voitosta, maksamatta jäävä yhtiöpanoskorko esitetään liitetiedoissa korkovastuuna, taseessa sitä ei saa esittää velkana ennen kuin koron suorittamismahdollisuus (riittävä voitto) on syntynyt (KILA 2000/1622).

Voiton perusteella määräytyvät menot

Se, että meno määräytyy voiton perusteella, ei tee menosta voitonjakoa, vaan kyse on tuloslaskelmassa kerralla tai jaksotettuna vähennettävästä kulusta. Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon esimerkiksi henkilöstörahastolle siirrettävien voittopalkkioiden käsittelemisestä (1999/1564).

Lausuntoa pyytänyt osuuskunta ehdotti, että niitä voitaisiin käsitellä voitonjakona (ylijäämän jakoeränä); niiden käsittely kuluina huononsi osuuskunnan tunnuslukuja verrattuna niihin alan yrityksiin, joilla ei ole henkilöstö­rahastoa. Kirjanpitolautakunta katsoi, että henkilöstö­rahastolle suoritettuja voittopalkkioeriä tuli käsitellä tuloslaskelmassa henkilöstökuluina erässä palkat ja palkkiot siltä osin kuin henkilöstömenoja ei aktivoida. Tunnuslukuperustelusta kirjan­pitolautakunta totesi sen olevan perusteeton: henkilöstörahastosiirrot ovat korvauksia työsuorituksista, joten niiden kuuluukin vaikuttaa tunnuslukuihin. Koska henkilöstörahastosiirrot kuitenkin maksatukseltaan eroavat merkittävästi tavanomaisista palkoista, olennaisista henkilöstörahastosiirroista tulee tehdä selkoa liitetiedoissa.