Mikä on voimassa oleva oikeus verotuksessa ja mistä sen löydän?

Oikeuslähteitä hyödyntämällä tai ainakin kantansa niihin perustamalla pitäisi olla mahdollista vastata kysymykseen, mikä on voimassa olevan oikeuden mukainen kanta johonkin tulkintaongelmaan (1). 

Oikeuslähteiden avulla lain soveltajat, kuten veroviranomaiset ja tuomioistuimet, voivat saada tietoa voimassa olevasta oikeudesta. ”Voimassa oleva oikeus” puolestaan kertoo, miten asia tulisi oikeusjärjestyksen mukaan ratkaista, jotta ratkaisu olisi lainmukainen. Kysymystä oikeuslähteistä ei ole tässä yhteydessä tarpeellista tarkastella laajemmin. Todettakoon kuitenkin se, että Suomen liittyminen aikanaan Euroopan yhteisöön merkitsi muun muassa sitä, että Suomessa sovellettava oikeus muodostuu EU-oikeudesta ja kansallisesta oikeudesta (2). Seuraavassa kysymystä ”voimassa olevasta oikeudesta” tarkastellaan suppeasti ja käytännönläheisesti.

Oikeuskirjallisuuden merkityksestä

Oikeustieteen asema oikeuslähteenä perustuu siihen, että sen tehtävänä on oikeusjärjestyksen sisällön tutkiminen. Oikeuskirjallisuutemme on suurelta osin keskittynyt voimassa olevan oikeustilan selvittämiseen ja ennakkopäätössääntöjen konstruoimiseen lähinnä KHO:n antamien prejudikaattien pohjalta (3). 

Oikeuskirjallisuus toimii tosiasiassa oikeuslähdeominaisuutensa lisäksi myös informaatiolähteenä useastakin syystä (4). Kirjoista saa systemaattisen kokonaiskäsityksen asioista. Kirjoista lakiteksti, hallituksen esitykset sekä keskeisimmät prejudikaatit tarjoillaan valmiiksi ”purtuina”, helposti omaksuttavina käyttökelpoisina kokonaisuuksina, jolloin voimassa olevan oikeustilan toteaminen helpottuu (5). 

Verohallinnon tietotuotannosta

Eduskuntalain ohella säädännäiseen oikeuteen kuuluvat asianmukaisen delegointisäännöksen perusteella annetut asetukset, valtioneuvoston päätökset, valtiovarainministeriön päätökset sekä Verohallinnon päätökset ja ohjeet.  Muualla kuin laissa tai asetuksessa olevat oikeussäännöt ovat määräyk-siä. Määräykset ovat sitovia normeja. Lisäksi viranomaiset voivat antaa ohjeita, jotka eivät ole sitovia normeja.

Verohallinnolle on lainsäädännössä annettu valtuuksia antaa verotusta koskevia sitovia määräyksiä. Esimerkkinä voidaan viitata luontoisetujen verotusta koskevaan TVL 64.1 §:ään. Näitä normeja alemmat viranomaiset ovat velvolliset noudattamaan ratkaisutoiminnassaan. Sama velvoite koskee hallinnollisia tuomioistuimia.

Verohallinto antaa myös erilaisia ohjeita, jotka ovat kuitenkin vain ohjeita, eivät sitovia normeja. Aineellista verotusta koskevat ohjeet sisältävät verolakien tulkintasuosituksia ja soveltamisohjeita. Vaikka tällainen ohjaus ei ole sitovaa, ovat alemmat viranomaiset yleisesti noudattaneet ohjeita sitovina. Ohjeet ovat kuitenkin usein informatiivisia ja käytännön kannalta hyvin merkittäviä. Esimerkkeinä ohjeista voidaan mainita vuosittain annettavat Verohallinnon yhtenäistämisohjeet. Tuloverotuksen lisäksi ohjeita on mm. arvonlisäverotuksesta ja työnantajavelvoitteista. 

Verohallinnon ohjeet pohjautuvat usein oikeuskäytännön ratkaisuihin. Verohallinnon ohjeissa seurataan oikeuskäytännön kehitystä ja otetaan tarvittaessa kantaa ratkaisujen sisältöön. Verotuspäätökset perustuvat myös varsin usein Verohallinnon ilman laissa olevaa yksilöityä valtuutusta eri muodossa antamiin ratkaisuohjeisiin ja kannanottoihin. Vaikka tällainen ohjaus – kuten edellä on huomautettu – ei ole sitovaa, ovat alemmat viranomaiset verraten yleisesti noudattaneet ohjeita sitovina. 

Ohjeet osoittavat vero- ja maksuvelvollisille Verohallinnon kannan verolakien tulkintakysymyksissä. Kun vero- tai maksuvelvollinen toimii ohjeen mukaisesti, hän saa lähtökohtaisesti asiassa luottamuksensuojan, eikä verotuksessa voida tällöin ohjetta ankarampaa tulkintaa. Ohjaus saa näin myös oikeudellista merkitystä erityisesti verotusmenettelylaissa (VML 26.2 §) säädetyn luottamuksensuojan kautta. 

Oikeuskäytännöllä oma roolinsa

Prejudikaateilla eli ennakkopäätöksillä verotuksen oikeuslähteiden joukossa on korostettu merkitys. Niillä tarkoitetaan yleensä KHO:n antamia ratkaisuja. Ratkaisukäytännön kautta erilaisia tulkintavaihtoehtoja jättävän normin sisältö täsmentyy tietyn tulkintavaihtoehdon mukaiseksi ja näin saadaan täsmennettyjä, tulkittuja normeja. 

Kun jokin ratkaisulinja vakiintuu, syntyy niin sanottu vallitseva oikeustila, jonka tunteminen antaa realistisemman ja täsmällisemmän kuvan oikeusjärjestyksen sisällöstä kuin pelkän kirjoitetun normiston tunteminen.

Hallinto-oikeuksien ratkaisuilla on yleensä vain rajoitettua prejudikatiivista merkitystä. Tämä johtuu jo siitä seikasta, että hallinto-oikeuksia on useita, mikä voi merkitä vaihtelevaa käytäntöä. Oman tuomiopiirin alueella tämä on kuitenkin korostetumpi.  Jos vastaavassa asiassa ei kuitenkaan ole KHO:n päätöstä, Hallinto-oikeuksien lainvoimaisilla päätöksillä on tällöin ennakkopäätösmerkitystä.

Keskusverolautakunnan lainvoimaiset päätökset eivät ole vailla prejudikatiivista vaikutusta. Joskus myös Verohallinnon omien toimijoiden ratkaisuilla on ennakkopäätösmerkitystä. Tämä koskee erityisesti Konserniverokeskuksen antamia ennakkotietoja.

Alemmat viranomaiset ja tuomioistuimet ovat yleensä pitäneet tarkoituksenmukaisena noudattaa samaa tulkintaa, jonka KHO on omaksunut ennakkopäätökseksi katsotussa ratkaisussa. Oikeuskäytäntö yhtä vähän kuin oikeustiedekään eivät kuitenkaan ole muodollisessa mielessä sitovia oikeuslähteitä.

Ennakollinen kannanotto suojaa 

Voimassa olevan oikeuden selvittäminen on valitettavasti tullut yhä vaikeammaksi ja vaikeammaksi. Siksi erityisesti verosuunnittelussa kannattaa usein hyödyntää ennakollisen kannanoton hakemismahdollisuutta (mm. VML 84 §) (6). Merkitykseltään olennaisissa ja epäselvissä tapauksissa tätä mahdollisuutta on yleensä syytä käyttää. Jos verovelvollinen toimii ennakollisen kannanoton mukaisesti, menettelyyn ei voida jälkikäteen puuttua esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä. Sitovuuden edellytyksenä on myös, että verovelvollinen toimii hakemuksessa tarkoitetulla tavalla ja että hänen antamansa tiedot tosiasioista ovat oikeita. Varsinkin kiperissä tulkintakysymyksissä on mahdollista miettiä muun ohella myös oikeustieteellisen asiantuntijalausunnon hankkimista.

1. Käytännössä veroasioissa merkittävät ongelmat koskevat yleensä kuitenkin sen selvittämistä, mitä asiassa on tapahtunut ja mitkä ovat ratkaistavan asian tosiseikat. Varsinkin aikaisemmin muutoksenhakuasteissa suuri verovelvollisten valitusten hylkäämisen syy on ollut se, ettei riittävää selvitystä asiassa ole ollut.
2. Osaltani näitä kysymyksiä olen tarkastellut muun muassa teoksessani Ennakkopäätökset verotuksessa (2011, Talentum). Oikeuslähteiden painoarvo poikkeaa jonkin verran eri verolajien osalta. Asiaan vaikuttaa esimerkiksi se, onko kysymys harmonisoidusta lainsäädännöstä.
3. Esimerkkeinä oikeuskirjallisuudesta voidaan mainita Matti Myrsky – Marianne Malmgren, Elinkeinotulon verotus (2014, Talentum) ja Matti Myrsky – Timo Räbinä, Henkilökohtaisen tulon verotus (2014, Talentum) sekä Matti Myrsky, Yhdistysten ja säätiöiden verotus (2014, Lakimiesliiton kustannus).
4. Informaatiolähteillä tarkoitetaan aineistoja, joiden nojalla saadaan tietoa jonkin oikeuslähteen sisällöstä.
5. Kirjoittelu vero-oikeuden alueella on vireää ja monipuolista. Keskeinen foorumi on Verotus-lehti, jossa vuosittain on julkaistu jo muutaman vuoden ajan vero-oikeuden bibliografia edelliseltä vuodelta. Tämä bibliografia on erittäin informatiivinen, sillä siinä on mainittu verotusta koskeva aineisto kattavasti rajoittamatta sitä puhtaasti vero-oikeudellisiin esityksiin.
6. Aihepiiristä katso muun muassa Verohallinnon ohje: Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös, 19.6.2013 dnro A15/200/2013.