Milloin meno on vähennettävä kuluna?

Tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä tässä luvussa säädetään.” Lähtökohtaisesti edellytyksenä menon aktivoimiselle on tulon­odotus vastaisena tilikautena. Edellytys on välttämätön, muttei aina riittävä. Eräät menot on vähennettävä kuluina silloinkin, kun tulonodotuksia on. Toisaalta menon vähentäminen kuluna on usein mahdollista, vaikka tulonodotuksia olisi.

Varojen hankintamenot

Perustamismenoja ja tutkimusmenoja ei saa aktivoida, vaikka niihin liittyisi sopimusperusteisia tai muutoin helposti osoitettavia tulonodotuksia. Niitä ei saa sisällyttää myöskään hyödykkeiden aktivoitaviin hankintamenoihin. Ehdoton vuosikuluna vähentämispakko perustuu nimenomaisiin kirjanpitolain säännöksiin (KPL 5:7 § ja KPL 5:8.1 §).

Eräille menoille on määrätty ehdottomia enimmäis­jaksotus­aikoja. Niitä ei saa ylittää, vaikka tulonodotukset ulottuisivat enimmäisjaksotusaikaa pidemmälle. Kirjanpitolautakunta on esimerkiksi katsonut, että vaikka muu pitkävaikutteinen meno tuottaa tuloa 30 vuoden ajan julkisyhteisön kanssa tehdyn sopimuksen nojalla, muulle pitkävaikutteiselle menolle KPL 5:11 §:ssä säädettyä 20 vuoden enimmäispoistoaikaa ei saa ylittää (KILA 2011/1868).

Vuosimääräiset enimmäispoistoajat on säädetty seuraaville menoille; kaikkien kohdalla poistot tulee vähentää suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena:

• aineettomat oikeudet, kuten vastikkeellisesti hankitut toimiluvat, patentit, lisenssit, tavaramerkit ja vastaavat oikeudet (KPL 5:5a §)
• kehittämismenot (KPL 5:8 §)
• liikearvo (KPL 5:9 §)
• lainan ottamisesta aiheutunut pääoma-alennus ja siihen rinnastettavat menot sekä lainan liikkeeseenlaskusta aiheutuneet menot (KPL 5:10 §)
• muut kuin KPL 5:7–10 §:ssä tarkoitetut aktivoidut pitkävaikutteiset menot (KPL 5:11 §)

Aktivointivelvoite koskee aineellisia pysyviä vastaavia, aineettomia (KPL 5:5 § ja esim. KILA 2001/1662). Kpl 5:5a §.n nojalla hankittujen aineettomien oikeusien ­hankintamenot on aktivoitava. Muilta osin aineettomia menoja koskee edellytysten täyttyessä aktivointimahdollisuus, ei aktivointivelvoite.

Suunnitelman mukaisia poistoja ei yleensä vähennetä arvopapereiden hankintamenoista. Perusteettomia aktivointeja ei niidenkään osalta sallita. Rahoitusomaisuuteen kuuluvista arvopapereista on vähennettävä arvonalennus, jos niiden todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on vähentämättä olevaa hankintamenoa alempi (KPL 5:2 §). Pysyviin vastaaviin kuuluvien arvopapereiden osalta arvonalentuminen on vähennettävä, jos niiden todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta ­hankintamenoa pienempi (KPL 5:13 §).

Sijoitusluonteisten pörssiarvopapereiden osalta ”todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämää tuloa kuvaa parhaiten” tilinpäätöspäivän pörssikurssi (KILA 2004/1725). ”Pysyvyyden” osalta kirjanpitolautakunta on katsonut, että ellei arvonalentumista vähennetä, kirjanpitovelvollisen on osoitettava luotettavalla tavalla, ettei arvonalentumista voida pitää pysyvänä (KILA 2009/1836). Käytännössä vaadittu luotettava osoittaminen lienee mahdollista lähinnä silloin, kun arvopaperin hinta on noussut tilinpäätöksen laatimispäivään mennessä. Muutoin tilinpäätösajankohdan jälkeiset arvonmuutokset kuuluvat liitetietoina esitettäviin seikkoihin oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksitai toimintakertomuksessa tilinpäätösajankohdan jälkeisenä olennaisena tapahtumana ilmoitettavaksi.

Tytär- ja omistusyhteys-yritykset sekä muiden noteeraamattomien yritysten osalta tilinpäätöstä laadittaessa on aina selvitettävä, tuleeko tasearvosta vähentää arvonalentumisia. Toimimattoman yrityksen arvo ei voine olla sen nettovarallisuuteen perustuvaa arvoa suurempi. Toimivan, jatkuvasti tappiollisen yrityksen kohdalla tulee mietittäväksi, onko sillä enää positiivista arvoa lainkaan. Negatiivinen arvo ei voi olla. Jos nollan arvoisesta yrityksestä on odotettavissa maksuvelvoitteita mahdollisten sitoumusten nojalla, on harkittava kulukirjausta esimerkiksi pakollisena varauksena (ks. KILA 2011/1878). Vastaavasti yritysryhmän sisäisten saamisten osalta on tilinpäätöstä laadittaessa arvioitava, onko niillä arvoa vai tuleeko vähennettäväksi luottotappioita, yliaktiivat ovat näiltäkin osin kiellettyjä.

Saatavasta on vähennettävä arvonalentuminen kuluna (ei esimerkiksi myyntisaamisesta myynnin oikaisueränä), ellei saamista tai sen osaa voida pitää todennäköisenä ­(KPL ­5:2 §).­ Todennäköinen saaminen on niin kauan kuin sen kertymistodennäköisyys on suurempi kuin 50 prosenttia (KILA 2008/1827), olennaiseen saamiseen liittyvästä havaitusta luottotappioriskistä tulee mainita liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Vaatimus koskee kaikkia saamisia, myös tytäryrityksiltä ja muulta lähipiiriltä olevia saamisia. Näiden osalta vaatimustaso voidaan asettaa jopa muita saamisia korkeammalle, koska tietämys velallisen maksu­kyvystä on lähtökohtaisesti muita vastapuolia parempi.

Arvonalennus- ja luottotappiokirjausten laiminlyönti parantaa tulosta ja omaa pääomaa. Tämä saattaa johtaa lain vastaiseen osingonjakoon tai oman pääoman menettämistä koskevaan laiminlyöntiin sekä johtaa erityisesti rahoittajia harhaan. Näistä syistä tilinpäättäjän ja myös tilintarkastajan tulee olla erityisen tarkka ja huolellinen. Asunto-­osake­yhtiö esitti tilinpäätöksessään osakeantisaamisen, johon liittyi erityistä epävarmuutta. Tilintarkastajat eivät olleet antaneet tilintarkastuskertomuksessa lisätietoa epävarmuudesta: tilintarkastuslautakunta antoi tilintarkastajille huomautuksen (TILA 2/2012). Tilintarkastuslautakunnan perusteluissa todettiin muun muassa: ”Epävarma saatava oli ollut määrältään olennainen. Saatavaan liittyvällä epävarmuudella oli ollut merkitystä myös ulkopuoliselle rahoittajalle.” Silloin kun taseessa esitetty saatava on perusteeton, lisätiedon antaminen ei ole riittävää. Tällaisen saatavan osalta tilintarkastuslautakunta totesi: ”– – ehdollinen lausunto ei riittävällä tavalla tuonut esiin tilinpäätöksen harhaanjohtavuutta.” Tilintarkastaja sai huomautuksen, koska ”KHT A oli toiminut tilintarkastuslain 15 §:n vastaisesti antaessaan tilikauden 2010 tilinpäätöksestä kielteisen lausunnon sijasta ehdollisen lausunnon”. Perusteluissaan tilintarkastuslautakunta totesi muun muassa, että virheellä oli ollut olennainen vaikutus kahden tilikauden tilinpäätöksiin sekä myös tilinpäätöksestä laskettaviin tunnuslukuihin kuten omavaraisuuteen (TILA 3/2012).

Juoksevan menon synty ja vähentäminen

Juoksevien menojen suoriteperusteinen syntyminen ja vuosi­kuluna vähentäminen on yleensä ongelmatonta. Ei kuitenkaan aina. Lähtökohtaisesti meno syntyy, kun yritys vastaanottaa tuotannontekijän, tavaran tai palvelun. Helppo perussääntö, mutta joskus joutuu pohtimaan, mikäse suorite onkaan. Kirjanpitolautakunta on esittänyt asiasta useita tulkintoja.

Tilintarkastuksesta saatava suorite on tilintarkastus­kertomus­ (KILA 2001/1648). Tilintarkastusta tehdään usein sekä tarkastettavana tilikautena että seuraavan tilikauden alkupuolella. Kirjanpitolautakunta katsoi, että kertomuksen valmistuminen ratkaisee: ”Tilintarkastusmeno, joka kohdistuu useammalle tilikaudelle, kirjataan suoriteperusteisesti kuluksi sinä tilikautena, jolloin työ vastaanotetaan kokonaisuudessaan. Vuositilintarkastuksen osalta kirjaushetkenä voidaan pitää lähtökohtaisesti tilintarkastuskertomuksen valmistumisen ajankohtaa.” Siinä kuitenkin sallitaan toinenkin käytännössä etenkin isoissa yrityksissä yleisesti sovellettu menettelytapa ”hyvänä kirjanpitotapana” (KILA 2001/12648): ”Tilintarkastusalalla vakiintuneen käytännön mukaisesti voidaan myös vuositilintarkastukseen liittyvät menot jaksottaa kuluksi sille tilikaudelle, jonka kuluessa vastaava työsuorite on tapahtunut edellyttäen, että jaksotettavien menojen määrä onolennainen ja riittävän luotettavasti arvioitavissa.”

Vakuutusmeklari kertoi kirjanpitolautakunnalle, että vakuutusvälitystoiminnassa saatuun sopimukseen (josta palkkio on tuloutettu sopimuksentekovuonna) aiheutuu menoja vielä seuraavallakin tilikaudella. Meklari olisi halunnut vähentää ne jo tuloutuskauden kuluna. Kun menot eivät olleet vielä syntyneet, niitä ei saanut millään perusteella vähentää kysyjän ehdottamalla tavalla: ”Jos asianomaisesta toimeksiannosta, jota koskeva suorite on luovutettu asiakkaalle edellä kuvatulla tavalla, aiheutuu seuraavalla tili­kaudella vakuutusmeklarille menoja, ei niiden varalta voida tilinpäätökseen muodostaa KPL 5:14 §:ssä tarkoitettua pakollista varausta, koska vastaista menoa vastaavaa tuloa on kirjanpito­lautakunnan käsityksen mukaan pidettävä vähintäänkin todennäköisenä. Asianomaiset menot on kirjattava vuosikuluksi seuraavalla tilikaudella” (KILA 2006/1783).

Lomapalkat ja niihin liittyvät sosiaalimenot vähennetään sen tilikauden kuluna, jonka aikana työntekijä on ansainnut lomapalkkansa. Suoriteperusteisuus toteutuu ajattelemalla lomapalkka työntekoajan lisäpalkaksi. Tämä on joskus ­johtanut ajatukseen, että esimerkiksi vuokrahuoneistojen tulevat korjausmenot tulisi jaksottaa arvionvaraisesti jo korjausta edeltävälle ajalle. Näin ei kuitenkaan saa menetellä: meno ei synny korjaustarveriskin muodostumisen vaan todella suoritetun korjauksen myötä (ks. KILA 2002/1694). Virheellinen käsitys voi nopeasti lukien syntyä myös kirjanpito­lautakunnan kannanotosta lentokoneiden korjausten vähentämiseen.

Lausunnossaan kirjanpitolautakunta kertoi myös pelkistetysti käsityksensä lentotoiminnasta: kone nousee, kone ­laskeutuu eli ” kun – – lentokoneella tuotetaan palvelua matkustaja-asiakkaille lentomatkana, joka alkaa koneen noususta ja päättyy sen laskuun, kertyy kirjanpitovelvolliselle muiden lennosta syntyvien kulujen ohella menoa (huoltoreservimaksua) lentotuntien, nousujen ja laskujen määrän perustella. Näiden tapahtumien perusteella vuokrasopimuksen­ mukaisin ehdoin syntyneet menot ovat osaltaan kerryttäneet ­lennolta syntyneet tulot. Kun lento on päättynyt, ei siltä ole enää odotettavissa lisää tuloja.”

Kirjanpitolautakunta vaati koneen korjausmenon (niin sanotun huoltoreservimaksun) vähentämistä siis jo lentoajan kulumisen perusteella, eikä vasta korjausten suorittamisen nojalla. Selitys ei kuitenkaan liene se, että suorite­perusteisuuden sisältöä tulkittaisiin nyttemmin aiemmasta poikkeavasti, vaan se, että kirjanpitolautakunta tulkitsi niin sanotun huoltoreservimaksun osaksi vuokraa. (KILA 2014/1923).