Kirjanpitolaki uudistuu – osa 2: Tilinpäätöksen laatiminen

Tilisanomien edellisessä numerossa 3/2015 käsiteltiin pääasiassa kirjanpitolain 2. luvun juoksevan kirjanpidon toteuttamiseen ja kirjanpidon menetelmiin liittyviä kysymyksiä. Tässä osassa keskitytään lain 3., 4. ja 5. lukuihin odotettavissa oleviin muutoksiin, eli muutoksiin tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisällössä, tilinpäätöseriin liittyvissä määritelmissä sekä arvostus- ja jaksotussäännöksissä. Lain lukua 6 käydään myös läpi. Sarjan kolmannessa osassa Tilisanomissa 5/2015 käsitellään kirjanpitolain  kirjanpitoasetuksen tulevia muutoksia, eli tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen esittämistä. Näitä artikkeleja kirjoitettaessa käytössä ei vielä ole lopullista lakitekstiä, vaan esitykset pohjautuvat Kirjanpitolain muutokset -työryhmän mietintöön. 

Lain 3. luvun muutokset ovat osin vaikeita hahmottaa työryhmän esityksestä lukematta kattavasti esityksen koko lukua 3. Tiettyjä vanhoja pykäliä on kumottu, mutta niiden sisältö löytyy ehkä hivenen muuttuneena luvun jostain toisesta kohdasta. Selkeyttävää esitystavassa on kertoa kussakin pykälässä, mikäli se ei koske pieniä tai mikroluokan kirjanpitovelvollisia. Esimerkiksi toimintakertomusta koskevat vanhat 3. luvun pykälät on ehdotettu kumottavaksi, mutta asiallisesti vastaavat säännökset kirjoitettu päivitetyssä kieliasussa uusiin pykäliin. Pienyritys on jatkossakin vapautettu toimintakertomuksen laatimisesta.

Vanha ja perinteinen ”oikeat ja riittävät tiedot” korvataan nyt lopullisesti ilmaisulla ”oikea ja riittävä kuva” (True and Fair View). Tämä muutos ei ainakaan vähennä tilinpäätökselle asetettua vaatimusta kertoa yrityksestä liitetiedoissa kaikki tarvittava tieto oikean kuvan välittymiseksi. Mikroyritykset vapautetaan kuitenkin tästä velvoitteesta, niillä on niin sanottu ”turvasatama”. Kun annat mikroyritykseltä nimenomaisesti vaaditut tiedot, muuta ei tarvitse kertoa.

Olennaisuuden periaate tulee vihdoin näkyväksi kirjanpitolakiin. Se ilmaistaan kuvaamalla olennaiseksi seikkaa, jonka poisjättäminen tai väärin ilmoittaminen vaikuttaisi päätöksiin, joita tilinpäätöstietojen käyttäjät tilinpäätöksen perusteella tekisivät. Toisaalta todetaan, että jokin yksittäinen epäolennainen seikka voi toisella kirjanpitovelvollisella olla olennainen, kun vastaavia seikkoja on riittävän useita. Erityisesti todetaan, ettei olennaisuuden periaatteen perusteella voi jättää jotain liiketapahtumaa kirjaamatta kirjanpitoon; olennaisuus liittyy tulon ja menon jaksottamiseen, tase-erien arvostamiseen, tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja ja konsernitilinpäätöksen laatimista.

Netottamiskielto

Lain 3. lukuun on myös kirjoitettu esiin niin sanottu netottamiskielto, joka on tähän asti ollut asetuksen puolella, mutta nostetaan nyt lakiin.

Mikroluokkaan kuuluvalle säätiölle tai yhdistykselle annetaan esityksessä mahdollisuus laatia tilinpäätös ­maksu­perusteella. Tämä edellyttää kuitenkin useiden liitetietojen antamista, jolloin jää arvioitavaksi, vähentääkö maksuperusteinen tilin­päätös kuitenkaan tilinpäättäjän työmäärää. Toisaalta myös riittävän tilinpäätösinformaation antamisen tärkeyttä yhdistysten jäsenille näille tutussa muodossa pitää pohtia tilinpäätösperiaatetta valittaessa.

Vaatimus paperilla olevasta tasekirjasta poistuu laista, mutta käytännössä me tulemme niitä varmasti näkemään vielä pitkään. Tilinpäätöksen lyhennelmästä ja jäljennöksen­antamisvelvollisuudesta annettuja säännöksiä tarkennetaan.

Lukuun 4 eli eräiden tilinpäätöserien määrittelylukuun on luvassa terminologisten muutosten lisäksi muutama huomattava sisällöllinen muutos. Merkittävin muutos lienee ryhmän Satunnaiset tuotot ja kulut jääminen pois tuloslaskelma­­kaavasta. Aiemmin tässä ryhmässä esitetyt, yrityksen toiminnalle poikkeukselliset ja satunnaiset erät esitetään jatkossa Liiketoiminnan muissa tuotoissa ja Liiketoiminnan muissa kuluissa. Konserniavustuksen osalta esittäminen on ratkaistu ottamalla tuloslaskelmakaavaan tilinpäätössiirtojen ryhmään oma rivi konserniavustuksille.

Hankintamenon osalta on päivitetty terminologiaa ottamalla termin Muuttuvat menot tilalle termi Välittömät menot. Hankinnan ja valmistuksen välillisiltä menoilta ei enää edellytetä olennaisuutta, jotta ne voidaan lukea hyödykkeen hankintamenoon. Välillisten menojen osalta edellytetään riittävää dokumentointia menoista ja laskentaperusteista, jotta niiden oikeellisuutta pystytään myöhemmin arvioimaan. Tähän asti on ollut mahdollista aktivoida olennaiset valmistuksen aikaiset korot pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenoon. Nyt tätä mahdollisuutta tullaan laajentamaan tuntuvasti, kun enää ei edellytetä olennaisuutta korkojen määrän osalta ja aktivointi voidaan kohdistaa myös vaihtuviin vastaaviin kuuluvaan hankintamenoon. Jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenoa määritettäessä FIFO ja LIFO ovat edelleen käytettävissä, samoin painotettu ­keskiarvo. Sen lisäksi vaihto-omaisuuden arvo voidaan määritellä ”muulla yleisesti käytössä olevalla hyvän kirjan­pitotavan mukaisella menettelytavalla”. Kirjanpitolautakunta voi ottaa kantaa siihen, onko aiottu menettelytapa hyvän ­kirjanpitotavan mukainen.

Omat osakkeet vähentävät vapaata omaa pääomaa

Uutena pykälänä 4. lukuun tulee säännös, jonka mukaan yhtiö ei voi merkitä varoikseen omaa osakettaan. KILA on jo aiemmin asunto-osakeyhtiöitä koskevassa yleisohjeessa todennut, että yhtiön itselleen hankkimat omat osakkeet vähentävät vapaata omaa pääomaa.

Luvussa 5 eli arvostus- ja jaksotussäännösten luvussa on suomalaista tilinpäätöskäytäntöä laajennettu muutamissa kohdin IFRS-standardeihin perustuvilla vaihtoehdoilla. Nämä koskevat sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamista ja rahoitusleasingsopimusten kirjaamista taseeseen. Lisäksi luvussa on päivitetty terminologiaa, esimerkiksi todennäköinen luovutushinta tulee jatkossa olemaan käypä markkina­hinta ja erityinen varovaisuus tulee olemaan jatkossa vain varovaisuus.

Arvopapereiden ja muiden vastaavien rahoitusvarojen arvostussäännöksiä ehdotetaan muutettavaksi siten, että myös pysyvien vastaavien arvopaperit ja muut vastaavat rahoitusvarat saisi halutessaan arvostaa kuten vaihtuviin vastaaviin kuuluvat arvopaperit eli kirjata arvonalennus heti, kun käypä markkinahinta on tilinpäätöspäivänä hankintamenoa alempi. Yleisesti pysyvien vastaavien arvonalennukselle edellytettyä olennaisuutta ja pysyvyyttä ei siis arvopapereihin ja muihin rahoitusvaroihin vaadittaisi. Arvonalentuminen tulee näin toimittaessa merkitä tulosvaikutteisesti rahoituskuluksi.

Tähän asti on ministeriöpäätöksellä säädetty rahoitusvälineiden merkitsemisestä käypään arvoon (KPL 5:2a §). Nyt ministeriöpäätöksistä luovutaan kokonaan, ja säädökset on kirjoitettu suoraan lakiin. Pykälässä todetaan, että tässä asiassa noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Kirjanpitovelvollisella, joka noudattaa niin sanottuja mikrosäännöksiä, ei jatkossa ole mahdollisuutta arvostaa rahoitusvälineitä käypään arvoon. Uudessa KPL 5:2b §:ssä säädetään vastaavasti mahdollisuudesta arvostaa sijoituskiinteistöt käypään arvoon. Menettely on KPL 5:2a §:n mukainen ja sen soveltamisesta voidaan antaa Valtioneuvoston asetus.

Aktivoitujen kehittämismenojen, liikearvon ja muiden pitkävaikutteisten menojen maksimipoistoaikaa tullaan alentamaan 20 vuodesta 10 vuoteen, ellei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida pidempää poistoaikaa. Kymmenen vuoden poistoaika on yhtenevä EVL:n säännösten kanssa. Siirtymäsäännöksen mukaan kehittämismenojen, liike­arvon ja muiden pitkävaikutteisten menojen kesken olevat poistokohteet saadaan poistaa loppuun ennen lain ­voimaantuloa käytössä olleen poistosuunnitelman mukaisesti.

Ennen vuoden 2004 laajaa kirjanpitolain päivitystä oli mahdollista aktivoida konsernitaseeseen rahoitusleasingsopimuksin hankittua omaisuutta, eli vuokralleantaja käsittelee hyödykettä niin kuin se olisi myyty ja vuokralleottaja vastaavasti siten kuin hyödyke olisi ostettu. Nyt tämä mahdollisuus palaa, ja jatkossa sitä ei rajoiteta vain konsernitilinpäätökseen, vaan mahdollisuus annetaan myös yksittäistilinpäätöksen laatijalle. Mikäli menettelyä sovelletaan yksittäistilinpäätöksessä, tulee sitä soveltaa myös konsernitilinpäätöksessä. Samoin kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa menettelyä kaikkien vastaavien sopimusten osalta. Rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitseminen taseeseen tulee tapahtua IAS-asetuksella hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja noudattaen. Menettelyyn liittyvän siirtymäsäännöksen mukaan voidaan kesken olevat sopimukset käsitellä vanhalla tavalla ja uusia sopimuksia uudella tavalla. 

Kehittämismenojen aktivointia koskeva ministeriöasetus tullaan kumoamaan ja säädökset kirjoitetaan suoraan lakiin. Aktivoidut kehittämismenot tulevat kirjanpitolain säädöksen nojalla rajoittamaan varojenjakoa osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa tai sellaisissa henkilöyhtiössä, joissa on vastuunalaisina yhtiömiehinä vain osakeyhtiöitä.

Pienkonsernit vapautetaan konsernitilinpäätöksen laatimispakosta

Muiden kuin suunnitelmanmukaisten poistojen tekemiseen oikeutettujen kirjanpitovelvollisten joukko supistuu. Jatkossa yhdistykset ja säätiöt rajataan tämän mahdollisuuden ulkopuolelle ja niiden tulee laatia poistosuunnitelma poisto­kelpoisille pysyvien vastaavien tase-erille. Suunnitelman ylittäviä poistoja saa edelleen kirjata. Jatkossa ei puhuta erityisestä syystä niiden tekemiseen vaan verotusperusteisesta syystä. Vapaaehtoisen varauksen nimi on jatkossa verotusperus­teinen varaus. Nimi kuvastaa aiempaa paremmin varauksen tekemisen syytä. Varausten osalta pakollisen varauksen kriteerejä tarkennetaan.

Arvonkorotuksen ja arvonalennuksen sekä niiden oikaisun osalta pykälien kirjoitusasua on päivitetty. Nimenomaisesti säädetään, että aiheettomaksi käyneen kulukirjauksen oikaisu tulee tehdä kuten aiemminkin, mutta liikearvon kohdalla ei näin menetellä. Viidennen luvun viimeinen pykälä, joka koskee Omaan käyttöön ottoa, kumotaan tarpeettomana. Oman käytön kirjauksissa noudatetaan siis kirjanpidon perusperiaatteita – poistamattoman hankintamenon määräisyys tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta – ilman, että siitä erikseen säädetään.

Kirjanpitolain 6. luku käsittelee konsernitilinpäätöksen laatimista. Pienkonsernit tulee jatkossa vapauttaa konsernitilinpäätöksen laatimispakosta. Suomessa tämä on jo tehty kirjanpitolain puolella, mutta osakeyhtiölaki edellyttää ­konsernitilinpäätöksen laatimista yleensä aina, kun yhtiön varoja jaetaan osakkaille. Siten osakeyhtiölakia joudutaan muuttamaan, ja muutos tulee voimaan yhtä aikaa kirjanpitolain muutoksen kanssa. Kirjanpitolain puolelta poistuvat pienille konserneille annetut kevennykset. Jos pienkonserni jatkossa laatii konsernitilinpäätöksen, tulee se laatia yleisten konsernisäännösten mukaan. Olennaisuuden periaate voi tulla soveltavaksi erityisesti konserniyhtiöiden välisten yhdistelyjen ja eliminointien suorittamisessa.

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus on laajennettu osuuskuntiin, ja toisaalta liikkeenharjoittajat suljetaan ammatinharjoittajien tapaan pois laatimisvelvollisten piiristä. Alakonsernin konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta vapautumisedellytyksiä on laajennettu muun muassa siten, että emon ei kaikissa tapauksissa tarvitse olla Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alainen.

Konserniliikearvon enimmäispoistoajaksi muutetaan 20 vuoden sijaan 10 vuotta, ellei kirjanpitovelvollinen voi luotettavasti arvioida pidempää aikaa. Aiemman kahden osin vaihtoehtoisen yhdistelymenetelmän sijaan jää jatkossa jäljelle vain hankintamenomenetelmä. Yhdistelymenetelmä eli niin sanottu pooling-menetelmä kumotaan. Koska taseeseen ei voi enää merkitä varoiksi omia osakkeita tai emon osakkeita, kumotaan tätä koskevat pykälät laista.