Komissiokauppa ja välitysmyynti kirjanpidossa ja arvonlisäverotuksessa

Komissio- ja välityskauppa ovat toisiaan muistuttavia kaupan edustuslajeja, joissa on kolme osapuolta: päämies, edustaja ja asiakas. Välityskaupalla tarkoitetaan toimintaa, jossa edustaja myy tavaroita ja/tai palveluja asiakkaalle päämiehen nimissä ja lukuun. Komissiokaupassa edustaja puolestaan myy hyödykkeitä omissa nimissään päämiehen lukuun.

Rajanveto näiden kauppatyyppien välillä ei ole aina yksiselitteinen, koska osapuolten oikeudet ja velvollisuudet sekä kaupan ehdot vaihtelevat merkittävästi tapauskohtaisesti. Rajanveto on kuitenkin erittäin tärkeä tehdä oikean kirjanpitokäsittelyn varmistamiseksi ja erityisesti siksi, että komissiokaupan arvonlisäverokäsittely poikkeaa olennaisesti sen kirjanpito- ja tuloverokäsittelystä ja toisaalta myös välityskaupan arvonlisäverokäsittelystä.

Komissio- ja välitysmyynnin kirjanpitokäsittely

Kirjanpitolain lähtökohta on, että liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tulot. Komissio- ja välitysmyynnin kirjanpitokäsittelyä ohjaavat pitkälti kirjanpitolautakunnan tulkinnat ja ratkaisut, joiden mukaan edustajan liikevaihtoon kirjataan suoriteperusteisesti myynnistä saatu palkkio, ja asiakkaalta saatu myynti esitetään päämiehen liikevaihtona. Komissio- ja välitysmyynnin kirjanpitokäsittely on siis sama. Päämies kirjaa edustajalleen maksamansa palkkion ulkopuolisiin palveluihin. Kirjaus­käsittely on yhtenäinen IAS 18:n kanssa.

Liikevaihdon oikean esittämisen kannalta on keskeistä tunnistaa komissio- ja välitysmyynti kirjanpitovelvollisen muusta myynnistä. Kirjallisuudessa ja KILAn ratkaisuissa on esitetty komissio- ja välitysmyynnille seuraavia tunnusmerkkejä:

•    Liiketoiminta- ja luottoriski jää päämiehelle
•    Myytävien tuotteiden tai palvelujen omistusoikeus ei siirry edustajalle vaan suoraan päämieltä loppuasiakkaalle
•    Myyntihinnan asiakkaalle asettaa päämies
•   Päämiehellä on ensisijainen velvollisuus toimittaa tuotteet tai palvelut asiakkaalle tai täyttää tilauksen ehdot

Vastaavasti kun liiketoiminta- ja luottoriski eivät siirry myyjälle, kyseessä on usein edustaja. Edustajalle on myös tunnusomaista se, että sen saama tuotto tai palkkio on etukäteen määritelty – joko prosenttiosuutena myynnistä tai kiinteänä palkkiona.

Arvioitaessa, onko kyseessä komissio- tai välitysmyynti, on aina kuitenkin kiinnitettävä huomioita tosiseikkoihin ja vallitseviin olosuhteisiin. Kirjanpitolautakunta on ratkaisuissaan 1350/1995 ja 1695/2003 todennut, että kirjan­pidon sisältö ennen muotoa -periaatteen nojalla on tärkeää arvioida liiketapahtuman todellinen luonne, ei pelkästään sen oikeudellinen muoto.

Sen sijaan välitysmyynnissä, jossa välitettävien tuotteiden omistus ja liiketoimintariski siirtyvät välittäjälle, välittäjän liikevaihdossa esitetään asiakkaalta saatu myynti kokonaisuudessaan. KILAn ratkaisussa 2004/1723 lähtökohtana oli laaja liikevaihdon käsite, jossa välityspalkkion lisäksi edustajaan suorassa sopimussuhteessa olevien alihankkijoiden tuottamat palvelut, jotka veloitetaan edelleen asiakkailta, kuuluvat liikevaihtoon.

Kirjanpidon erityiskysymyksiä

Erilläänpito on kirjanpidon keskeinen tehtävä. Kirjanpidon entiteettiperiaate edellyttää, että kirjanpitoa pitävä talous­yksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden.  

Oikean ja riittävän kuvan muodostumiseksi on tärkeää, että edustajan hallussa olevia asiakasvaroja ei voida tulkita tilinpäätöksessä sen omaksi varallisuudeksi. Komissio- ja välityskaupassa edustajan asiakasvaroina voi olla esimerkiksi asiakkaan maksama, päämiehelle tilitettävä kauppahinta.

Ennen varojen erottamista kirjanpitoasetus edellyttää, että erillään hoidettavat varat on ilmoitettava omana ryhmänään taseessa.  Kirjanpitolautakunta (1695/2003) suosittaa esimerkiksi rahojen ja pankkisaamisten alaerälle nimikettä ”erottamatta olevat asiakasvarat” ja muiden velkojen alaerälle nimikettä ”toimeksiantajavelat”.

Asiakasvaroja ei merkitä taseeseen sen jälkeen, kun ne on erotettu edustajan muusta varallisuudesta. Erottaminen voi tapahtua esimerkiksi siirtämällä varat erilliselle asiakasvarojen pankkitilille.

Komissio- ja välityskaupan keskeinen tunnusmerkki on se, että omistusoikeus myytäviin tuotteisiin ei siirry edustajalle. Analogisesti asiakasvarojen käsittelyn kanssa edustaja ei sisällytä vaihto-omaisuuteensa päämiehensä omistamia myytäviä tuotteita, vaikka se säilyttäisikin niitä vastaavalla tavalla kuin omaa vaihto-omaisuuttaan. Kun edustaja vastaanottaa päämieheltään myytäviä tuotteita, kyseessä ei ole kirjanpitoon kirjattava liiketapahtuma.

Oikeat ja riittävät tiedot

Välitys- ja komissiokaupan erityisluonteen johdosta kirjanpitolautakunta suosittelee (1350/1995), että välityskaupan­ luonteesta ja laajuudesta annetaan oikeiden ja riittävien tietojen varmistamiseksi riittävä selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Edustaja toimii usein komissio- ja välityskaupassa omissa nimissään, jolloin loppuasiakas kohdistaa reklamaatiot edustajaan, joka on oikeutettu kohdistamaan vaatimukset edelleen päämiehelle. Ratkaisussa 1695/2003 kirjanpitolautakunta suosittelee sopimuksen oikeudellisen muodon arviointia reklamaatiotilanteessa edustajan kannalta siitä näkökulmasta, syntyykö tästä edustajalle taseen ulkopuolinen vastuu, josta on annettava liitetiedoissa kirjanpitoasetuksen mukaiset tiedot.

Kuten edellä on todettu, erotettuja asiakasvaroja ei esitetä edustajan taseessa. Kirjapitolautakunta toteaa lausunnossaan 1695/2003, että asiakasvarojen hoidosta voi syntyä taseen ulkopuolinen vastuu tai vastuusitoumus, josta on annettava kirjanpitoasetuksen mukainen liitetieto. 

Komissio- ja välitysmyynnin arvonlisäverokäsittely

Arvonlisäverotuksessa on selkeänä lähtökohtana, että verovelvollinen myynnistä on se, jonka nimissä myynti tapahtuu. Tässä suhteessa olennainen merkitys on laskumerkinnöillä, mutta huomioon on luonnollisesti otettava myös osapuolten­ välinen sopimus. Tämä periaate ilmenee selvästi arvonlisäverolain (AVL) 19 §:n säännöksestä, jonka mukaan ”Kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun ostajalle ja päämiehen myyneen sen asiamiehelle.” Arvonlisäverotuksen kannalta ei siten ole merkitystä sillä, omistaako edustaja (asiamies) myymänsä tavaran tai palvelun. Hänen katsotaan joka tapauksessa olevan myyjä ja siten verovelvollinen, jos myynti tapahtuu hänen nimissään. Komissiokauppa on tyypillisin AVL 19 §:n soveltamisalaan kuuluva tilanne.

Lainkohta sisältää myös vastaavan ostoja koskevan säännöksen: ”Kun tavara tai palvelu ostetaan asiamiehen nimissä päämiehen lukuun, katsotaan asiamiehen myyneen tavaran tai palvelun päämiehelle ja myyjän myyneen sen asiamiehelle.”

Välitysmyynnin ALV-käsittely

Edustajan myydessä päämiehensä tavaraa ja/tai palveluja päämiehen nimissä ja lukuun päämies on verovelvollinen kyseisten hyödykkeiden myynnistä. Myyntilasku laaditaan tällöin päämiehen nimissä ja päämiehen tilittämän myynnin veron perusteena on koko asiakkaalta veloitettava (veroton) kauppahinta. Edustajan saama välityspalkkio ei siis vaikuta vähentävästi päämiehen myynnin veron määrään.

Edustaja myy välitysmyyntitilanteessa päämiehelle (tai joissain tilanteissa mahdollisesti asiakkaalle) välityspalvelun ja on verovelvollinen vain tästä palvelusta saamastaan välityspalk­kiosta. Päämies käsittelee välityspalvelun ostonaan ja vähentää välityspalkkion arvonlisäveron normaaliedellytyksin.

Kansainvälisen kaupan tilanteissa välityspalveluun sovelletaan AVL 65 §:n elinkeinonharjoittajien välistä palvelukauppa koskevaa yleissääntöä, jonka mukaan palvelu katsotaan myydyksi ja se verotetaan valtiossa, jossa sijaitsevaan ostajan (eli normaalisti päämiehen) kiinteään toimipaikkaan palvelu luovutetaan. Suomalaisen edustajan välityspalvelun myynnit ulkomaisille päämiehille voidaan siten veloittaa ilman Suomen arvonlisäveroa käännettyyn verovelvollisuuteen viitaten pois lukien tilanteet, joissa palvelu luovutetaan päämiehen Suomessa olevaan toimipaikkaan, esimerkiksi myyntikonttoriin. Vastaavasti ulkomaiset edustajat veloittavat normaalisti suomalaista päämiestä välityspalvelustaan ilman arvonlisäveroa, jolloin päämiehelle syntyy Suomessa käännetty verovelvollisuus. Mainittujen välityspalvelumyyntien ja -ostojen raportointitapa riippuu siitä, onko kyseessä niin sanottu yhteisöpalvelu, eli palvelukauppa toisesta jäsenvaltiosta olevan verovelvollisen kanssa, vai EU:n ulkopuolinen palvelumyynti -osto.

Välityskaupan ALV-käsittely on normaalisti melko yksinkertainen. Komissiokauppatilanteisiin liittyy sen sijaan merkittäviä tulkinta- ja rajanvetokysymyksiä.

Komissiokaupan ALV-käsittely

Komissiokaupassa edustaja eli komissionääri siis myy päämiehen tavaroita ja/tai palveluja päämiehen lukuun, mutta asiakkaisiin nähden omissa nimissään. Edellä mainitun AVL 19 §:n mukaan hyödyke katsotaan tällöin myydyksi kahteen kertaan, ensin päämieheltä edustajalle ja sitten edustajalta asiakkaalle. Kummankin myynnin ALV-käsittely on määriteltävä erikseen, mikä on olennaista erityisesti kansainvälisen kaupan tilanteissa. ALV-käsittelyn kannalta ei tällöin ole merkitystä sillä, tietääkö asiakas edustajan toimivan päämiehen lukuun (niin sanottu disclosed agent) vai ei (undisclosed agent).

Käytännössä komissiokauppa voidaan järjestää usealla eri tavalla. Usein edustaja veloittaa asiakkaalta kauppahinnan ja tilittää tämän kokonaisuudessaan päämiehelle, jonka jälkeen päämies maksaa edustajalle esimerkiksi kuukausittain palkkion, jota usein kutsutaan komissioksi. Toisaalta edustaja voi myös vähentää palkkionsa määrän suoraan kauppahinnasta ja tilittää päämiehelle vain palkkiolla vähennetyn kauppahinnan osuuden.

Käytännön toimintatavalla ei ole vaikutusta ALV-käsittelyyn, sillä päämiehen katsotaan Suomessa vakiintuneen käytännön mukaan joka tapauksessa myyvän kyseessä olevan hyödykkeen edustajalle myyntihinnan ollessa tällöin asiakkaan maksama (veroton) kauppahinta vähennettynä edustajan palkkion määrällä. Päämiehen tulee tällöin kotimaan kauppatilanteissa tilittää arvonlisävero kyseisestä myyntihinnasta. Edustaja puolestaan käsittelee vastaavan määrän ostonaan ja vähentää päämiehen tilittämän arvonlisäveron. Myynnin osalta edustaja on velvollinen tilittämään arvonlisäveron koko asiakkaalta perittävästä (verottomasta) kauppahinnasta. Edustajan ei siis arvonlisäverotuksessa katsota myyvän päämiehelle välityspalvelua, vaikka edustajan tuloksi kirjanpidossa (ja tuloverotuksessa) katsottaisiinkin vain välityspalkkion määrä. Tästä seuraa, että palkkiota ei käsitellä korvauksena palvelumyynnistä vaan edustajan saamana alennuksena kyseessä olevan hyödykkeen ostohinnasta.

Arvonlisäverotuksessa sovellettavan erityismenettelyn vuoksi komissionäärinä toimivan edustajan tilittämän arvonlisäveron määrä ei perustu edustajan kirjanpidon mukaiseen liikevaihtoon. Kyseessä on kuitenkin suoraan lainsäädännöstä seuraava eroavaisuus, ei virhe edustajan menettelyssä.

Edellä kuvattu menettely ei pääsääntöisesti aiheuta ongelmia silloin, kun edustaja vähentää palkkionsa suoraan päämiehelle tilitettävästä kauppahinnan määrästä. Päämies tilittää tällöin veron kyseessä olevasta saamastaan määrästä ja tämä määrä tulisi merkitä (verottomaksi) myyntihinnaksi myös päämiehen edustajalle laatimaan laskuun, tilityslaskelmaan tai muuhun laskuna toimivaan asiakirjaan. Jos edustaja sen sijaan ensivaiheessa tilittää päämiehelle koko asiakkaalta veloitetun kauppahinnan, on ALV-käsittelyyn kiinnitettävä erityistä huomiota. Päämiehen on tällöinkin tilitettävä arvonlisävero vain edustajan palkkiolla vähennetystä (verottoman) kauppahinnan määrästä ja edustajan puolestaan tulee käsitellä vastaava veron määrä omana oston veronaan. Lisäksi on huomattava, että mikäli kyseessä olevaan hyödykkeeseen soveltuu alennettu verokanta tai verottomuus, vastaava menettely koskee sekä päämiehen myyntiä edustajalle että tämän myyntiä asiakkaalle.

Komissiokaupan ALV-käsittely aiheuttaa kansainvälisen­ kaupan tilanteissa usein melko hankalia tulkintatilanteita. Tämä johtuu ensinnäkin siitä, että päämiehen myynti edustajalle ja edustajan myynti asiakkaalle tulee yleensä käsitellä eri tavalla. Esimerkiksi tilanteessa, jossa suomalainen edustaja toimii toisesta EU-valtiosta olevan päämiehen komissionäärinä kotimaan markkinalla, päämiehen myynti edustajalle voidaan usein käsitellä yhteisömyyntinä, mutta edustajan myynti suomalaiselle asiakkaalle on verollinen kotimaan myynti. Kunkin tilanteen ALV-käsittely on tämän vuoksi määriteltävä tarkasti erikseen. Lisäksi komissiokauppatilanteissa tyypillisiin komissiovarastoihin liittyy omia erityiskysymyksiään.

Toisekseen monet valtiot soveltavat edellä kuvatusta poikkeavia säännöksiä ja tulkintoja. Vaikka AVL 19 § perustuu ALV-direktiiviin, osa EU-valtioistakin katsoo, että myös komissiokaupassa edustaja myy päämiehelle erillisen välityspalvelun, jonka ALV-käsittely tulee määritellä palvelukaupan säännösten perusteella. Tästä puolestaan seuraa usein merkittäviä epäyhtenäisyyksiä osapuolten soveltamassa ALV-käsittelyssä ja raportoinnissa. Käytännössä on erittäin suositeltavaa, että päämies ja edustaja komissiokauppatilanteissa pyrkivät yhdessä sopimaan yhteneväisestä ALV-käsittelystä ja -raportointitavasta. 

Komissio- ja välityskauppa – edustajan kirjanpito

Tapahtumien ja kirjausten selitykset

1. Päämies toimittaa myytävät tuotteet edustajalle
– ei kirjausta

2. Edustaja myy tuotteet asiakkaalle 50 000 eurolla (veroton hinta):

• Kirjataan komissiomyynti ja velka päämiehelle kun tuotteet on luovutettu asiakkaalle; edustajan komissio on 3 % (verottomasta) myyntihinnasta eli 1 500 euroa 
• Kirjataan edustajan komissio 3 % suoriteperusteisesti

3. Asiakas maksaa tuotteet edustajalle

4. Edustaja tilittää myynnin päämiehelle 

Välityskauppa – edustajan ALV-käsittely

• Edustajan välityspalvelun myynnin veron peruste on välityspalkkion määrä eli 1 500 euroa, tilitettävän veron määrä 360 euroa (ALV 24 %)
• Edustaja ei tilitä veroa asiakkaalle tapahtuvasta myynnistä, eikä vastaavasti vähennä päämiehen tilittämiä veroja

Komissiokauppa – edustajan ALV-käsittely

• Edustajan myynnin veron peruste on veroton asiakashinta 50.000 euroa, tilitettävän veron määrä 12 000 euroa (ALV 24 %)
• Edustajan vähennyskelpoisen oston (osto päämieheltä) veroton määrä on 48 500 euroa, vähennettävän veron määrä 11 640 euroa (ALV 24 %)

Komissio- ja välityskauppa – päämiehen kirjanpito 

Tapahtumien ja kirjausten selitykset 

1. Päämies toimittaa myytävät tuotteet edustajalle – ei kirjausta

2. Edustaja myy tuotteet asiakkaalle 50 000 eurolla (veroton hinta):

• Kirjataan suoriteperusteisesti komissiokulu 3 % (palveluosto) ja komissiomyynti, kun edustaja on luovuttanut tavarat loppuasiakkaalle

3. Kirjataan myydyt tuotteet pois varastosta ja varaston muutos

4. Edustaja tilittää myynnin päämiehelle

Välityskauppa – päämiehen ALV-käsittely

• Päämiehen myynnin veron peruste on 50 000 euroa, tilitettävän veron määrä 12 000 euroa (ALV 24 %)
• Päämies ostaa edustajalta välityspalvelun, välityspalkkion (veroton) määrä on 1 500 euroa eli vähennettävän veron määrä 360 euroa (ALV 24 %)

Komissiokauppa – päämiehen ALV-käsittely

• Päämiehen myynnin veron peruste on 48 500 euroa, tilitettävän veron määrä 11 640 euroa (ALV 24 %)
• Päämies ei arvonlisäverotuksen kannalta osta välityspalvelua eikä siten vähennä oston veroa