Kirjanpitokoulu, osa 1: Tilinpäätöksen laatiminen

Osa 1: Tilinpäätöksen laatiminen
Osa 2: Tase
Osa 3: Taseen vaihtuvat vastaavaat ja velat
Osa 4: Tuloslaskelma, PMA:n mukaiset liitetiedot ja tuloslaskelma- ja tasekaavat
Osa 5: Tentti

Tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Käytännössä niillä toiminimillä ja henkilöyhtiöillä, joilla on kalenterivuosi tilikautena, on vain noin kolme kuukautta aikaa laatia tilinpäätös, sillä veroilmoitus on annettava maaliskuun lopussa. Veroilmoituksen on perustuttava tilinpäätökseen (kirjausketju pääkirjanpidosta veroilmoitukseen ja päinvastoin), joten tilinpäätöksen on oltava valmiina veroilmoitusta jätettäessä.

Kannattaako tilinpäätös jättää laatimatta?

Uudistettu kirjanpitolaki antaa mikrokokoisille ammatin- ja liikkeenharjoittajille mahdollisuuden olla laatimatta tilinpäätöstä. Jos tätä huojennusta hyödynnetään, on ammatin- ja liikkeenharjoittajan tilikauden oltava kalenterivuosi. Kalenterivuodesta poikkeava eli murrettu tilikausi edellyttää ammatin- ja liikkeenharjoittajalta sekä tilinpäätöksen laatimista että kahdenkertaisen kirjanpidon pitämistä. Kaiken kaikkiaan kannattaa harkita tarkoin, jos aikoo mikrokokoisena ammatin- tai liikkeenharjoittajana jättää tiinpäätöksen laatimatta. Sen laatiminen puolen vuoden tai vuoden kuluttua – kun pankki tai Kela sitä kyselee – on huomattavan työlästä. 

Yksi kevennetty ratkaisu voisi olla laatia suoriteperusteinen tuloslaskelma ja tase ja hyödyntää huojennusta jättämällä liitetiedot laatimatta. Näin EVL:n edellyttämä suorite­perusteinen veroilmoitus on helppo laatia ja Kelalle tai muille tietojen kyselijöille voi myöhemmin antaa edes tuloslaskelman ja taseen.  Kun hyödynnetään olennaisuuden periaatetta mikron tilinpäätöksen laadinnassa liiketoiminnan muiden kulujen jaksottamisen osalta, on tilinpäätös useimmiten todella nopea laatia.

Sähköisesti vai manuaalisesti?

Tilinpäätös on valmis, kun se on allekirjoitettu. Koska uudistettu kirjanpitolaki on täysin neutraali sen suhteen, onko kirjanpito hoidettu täysin sähköisesti vai perinteisellä tavalla paperille tulostamalla, on myös tilinpäätös jatkossa mahdollista säilyttää kokonaan sähköisesti, sähköistä allekirjoitusta käyttämällä. Useimmiten sähköiseen arkistoon skannataan kuitenkin vielä paperinen allekirjoitussivu.

Tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnasta. Vain mikrokokoiset kirjanpitovelvolliset on vapautettu tästä vaatimuksesta. Oikea ja riittävä kuva annetaan hyvän kirjanpitotavan mukaan laaditulla tilinpäätöksellä. Hyvää kirjanpitotapaa määrittävät edelleen kirjanpitolaki (KPL), kirjanpitoasetus (KPA), upouusi asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) sekä Kirjanpitolautakunnan (KILA) yleisohjeet ja lausunnot. Ministeriöasetukset jäivät 1.1.2016 alkaen pois, mutta kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen merkitys suomalaiseenkin tilinpäätöskäytäntöön vahvistui huomattavasti. EU:n asetuksen periaatteet tulevat noudatettaviksi, jos tilinpäättäjä ottaa käyttöön uusia mahdollisuuksia jaksottaa ja arvostaa hankintojaan.

Enemmän vaihtoehtoja mutta suurempi vastuu

Kaiken kaikkiaan tilinpäättäjällä on nyt entistä enemmän vaihtoehtoja, mutta samalla entistä suurempi vastuu siitä, että tilinpäätösratkaisut ovat hyvän kirjanpitotavan mukaisia ja tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan. Kirjanpito­lautakunnalta poistui valtuus antaa poikkeuslupia kirjanpitoaineiston säilyttämiseksi ulkomailla, koska säilytyksen osalta ei enää ole maantieteellisiä rajoituksia. Sen sijaan Kilalle tulee varmasti jatkossa entistä enemmän kysymyksiä kirjanpitovelvollisen valitsemien menettelyiden hyvän kirjanpitotavan mukaisuudesta.

Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätös koostuu edelleen taseesta, tuloslaskelmasta, liitetiedoista ja niiden lisäksi uudesta kirjanpito- ja aineistoluettelosta. Tuo luettelo kertoo, mitä kirjanpitoja (pääkirjanpito, eri osakirjanpidot) kirjanpitovelvollisella on. Lisäksi siinä kerrotaan tositteiden ja muun kirjanpitoaineiston lajeista ja niiden keskinäisistä yhteyk­sistä ja säilytystavoista. Tämä luettelo on allekirjoitettava tilinpäätöksen allekirjoittamisen yhteydessä. Tasekirjaa ei enää terminä ole, mutta paperisen tilinpäätöksen laatijan on hyvä edelleen koota tilinpäätöksen osat yhdeksi kokonaisuudeksi, jonka nimi voi olla vaikka Tilinpäätös tai Tilinpäätöskirja. Sähköisessä maailmassa valittu järjestelmä määrittää, miten tilinpäätöksen osat tuotetaan ja säilytetään. Kirjanpitoaineiston kuuden ja kymmenen vuoden säilytysajat ovat edelleen voimassa ja vastuu valitun säilytystavan toimivuudesta lain edellyttämän ajan on kirjanpitovelvollisella. Käytännössähän tilitoimisto yleensä valitsee säilytystavan ja ottaa osan vastuusta siten itselleen.

Olennaisuuden periaate ja netottamiskielto

Vanhojen tilinpäätösperiaatteiden lisäksi KPL:ssä on nyt myös vihdoin olennaisuuden periaate sekä niin sanottu netottamiskielto. Netottamiskielto siirrettiin kirjanpitoasetuksesta kirjanpitolakiin ja siten sen painoarvo kasvoi. Saamista ja velkaa saman tahon kanssa ei saa yhdistää, samoin tuloslaskelmassa ei saa netottaa tuottoa kulua vastaan, ellei oikea ja riittävä kuva tätä nimenomaan vaadi. Vanhoista periaatteista tunnemme:

• jatkuvuuden periaatteen
• johdonmukaisuuden periaatteen
• sisältöpainotteisuuden periaatteen
• varovaisuuden periaatteen
• periaatteen tilinavauksen perustamisesta edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen
• suoriteperusteen
• erillisarvostuksen periaatteen.

Olennaisuuden periaatteen kohdalla ei vieläkään anneta euromääräisiä rajoja tai prosenttilukuja, vaan olennaisuus liitetään oikean ja riittävän kuvan käsitteeseen. Jokin tilinpäätökseen liittyvä seikka on olennainen, jos sen poisjättäminen vaikuttaa siihen kuvaan, jonka lukija tilinpäätöksestä saa ja niihin johtopäätöksiin, joita hän saamansa kuvan pohjalta tekee.  Näin ajatellen olennaisuuden periaatteen soveltamisen alarajaa voi itse kukin miettiä omalta kohdaltaan. Useimmilla lienee varaa jättää aiemmin jaksotettuja epäolennaisia eriä jatkossa jaksottamatta oikean ja riittävän kuvan vaarantumatta.

Epäolennainen seikka ei vaadi käsittelyä tilinpäätöksen laatimisvaiheessa. Jos näitä samanlaisia epäolennaisia seikkoja on kuitenkin riittävän useita, tulee niitä käsitellä kokonaisuutena. Tilaajayritykselle Tilisanomat-lehden tilausmaksun jaksotus on epäolennainen, se ei muuta tilinpäätöksen antamaa kuvaa edes poikkeustapauksissa. Lehden kustantajalle sen sijaan vastaavanlaisten tilausmaksujen jaksottaminen on pakollista oikean kuvan antamiseksi.

Kustantajalla on näitä tilauksia tuhansia, ja yhdessä sinällään yksittäisenä epäolennaisen kokoinen jaksotus on riittävän monena kappaleena olennainen.

Olennaisuus on liitetty tilinpäätöksen laatimiseen. Olennaisuuden periaatetta voidaan soveltaa:        

• tulon ja menon jaksottamisessa
• omaisuus- ja velkaerän arvostamisessa
• esittämistavan valinnassa
• tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa esitettävien tietojen kohdalla 
• konsernitilinpäätöksen laatimisessa.

Kuka laatii toimintakertomuksen?

Pien- tai mikroyrityksen ei tarvitse edelleenkään laatia kirjanpitolain mukaista toimintakertomusta. Kila on suositellut jo aiemmin, ettei toimintakertomusta laadita vapaaehtoisesti. Tämä suositus on varmasti aiheellinen jatkossakin. Halutessaan yritys voi laatia vuosikertomuksen osakkailleen esitettäväksi, mutta se on täysin vapaamuotoinen eikä liity tilinpäätökseen. Vuosikertomusta ei myöskään tarvitse tilintarkastaa. Toimintakertomuksen laatiminen on pakollista pientä suuremmalle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle, julkiselle osake­yhtiölle ja yleisen edun kannalta merkittävälle ­yhteisölle. Yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö on uusi käsite kirjanpitolaissa. Suomessa näitä yhteisöjä ovat:

• suomalainen yhteisö, jonka liikkeeseen laskema osake, velkakirja tai muu arvopaperi on kaupankäynnin kohteena arvopaperimarkkinalain (746/2012) 2 luvun 5 §:ssä tarkoitetulla säännellyllä markkinalla
• luottolaitostoiminnasta annetun lain (610/2014) 1 luvun 7 §:ssä tarkoitettu luottolaitos
• vakuutusyhtiölain 1 luvun 1 §:ssä (521/2008) tarkoitettu vakuutusyhtiö

Rahoituslaskelman laatimisvelvollisuus on määritelty toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta poiketen. Laatimisvelvollisia ovat:

• suuyritykset
• yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt.

Pientä suurempi

Koska kirjanpitolain uudistuksessa kirjanpitovelvolliset päätettiin jakaa kolmeen ryhmään alkuperäisen neljän asemasta, on käyttöön tullut sanonta ”pientä suurempi”. Tällöin kyseessä ovat sekä suuryritykset, joiden koon alaraja on laissa säädetty, että niin sanotut keskikokoisyritykset, joita ei enää lopullisessa lakitekstissä ole, mutta jotka kokonsa mpuolesta jäävät pienyrityksen ja suuryrityksen väliin.

Tilinpäätös on edelleen rekisteröitävä Patentti- ja rekisterihallitukseen (PRH). PRH myös valvoo rekisteröintivelvoitteen toteuttamista kirjanpitolain antamalla valtuutuksella. Kirjanpitolain nojalla pienyritystä suurempi kirjanpitovelvollinen joutuu rekisteröimään tilinpäätöksen. Osakeyhtiölain mukaan rekisteröintivelvollisuus on kaikilla osakeyhtiöillä, ja osuuskuntalaki sisältää saman velvoitteen osuuskunnille.