Kirjanpitokoulu, osa 4: Tuloslaskelma – PMA:n mukaiset liitetiedot sekä tuloslaskelma- ja tasekaavat

Osa 1: Tilinpäätöksen laatiminen
Osa 2: Tase
Osa 3: Taseen vaihtuvat vastaavat ja velat
Osa 4: Tuloslaskelma, PMA:n mukaiset liitetiedot ja tuloslaskelma- ja tasekaavat
Osa 5: Tentti

Kirjanpitokoulun ensimmäisessä osassa käsittelimme tilinpäätöksen laatimisen yleis­periaatteita ja toisessa osassa käsittelimme tasetta, sen pysyvien vastaavien erien arvostamista ja jaksottamista. Kolmannessa osassa jatkettiin taseen vaihtuvien vastaavien ja velkojen osalta samaa aihe­piiriä. Tässä neljännessä osassa ovat vuorossa tulos­laskelma, PMA:n mukaiset liitetiedot ja tuloslaskelma- ja tasekaavat. Viimeisessä, viidennessä osassa on vuorossa tentti. Tammikuun 1. päivänä 2016 voimaan astunut kirjanpitolain uudistus on vahvasti mukana sarjassa.

Aiemmin suomalaisessa kirjanpitokäytännössä tilin­päätöksen laatimisen pääpaino oli tilikauden tuloksen laskemisessa, ennen kaikkea verotusta ja osakkaita varten. Kansainväliset vaikutteet ovat johtaneet siihen, että taseen asema on vahvistunut, arvostus- ja jaksotusratkaisut tähtäävät taseen antaman kuvan oikeellisuuteen ja sijoittajanäkökulma on enemmän esillä. Kuitenkin tilikauden tuloksen laskeminen on edelleen varsinkin pienyrittäjien näkökulmasta olennaisinta tilinpäätöksessä.

Kirjanpitolain uudistus ja muutokset

Kirjanpitolaissa 1.1.2016 tehdyn uudistuksen yhteydessä tuloslaskelmakaavoihin tuli vain vähän muutoksia. Suurin muutos oli Satunnaisten tuottojen ja kulujen jääminen pois. Satunnaisissa erissä tähän asti esitetty konserniavustus, saatu tai maksettu, esitetään nyt tilinpäätössiirtojen muutoksen ryhmässä omana rivinään. Termimuutos vapaaehtoisesta varauksesta verotusperusteiseen varaukseen ei muuta erän sisältöä, vain nimikettä. Kilan lausunnossa 1949/2016 todetaan, että arvostettaessa sijoituskiinteistöjä käypään arvoon, tulee tuloslaskelman vastakirjaus uudelle riville Sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutos. Tämä lisätään tuloslaskelmaan Liiketoiminnan muut tuotot -rivin jälkeen. Taseessa nämä sijoituskiinteistöt esitetään ryhmässä Sijoitukset, viimeisenä kohtana (5a) Sijoituskiinteistöt.

Tuloslaskelmakaavoista voimassa ovat edelleen kulu- ja toimintokohtaiset liikekaavat, kiinteistökaava ja yhdistys- ja säätiökaava. Ammatinharjoittajan kaava jäi pois. Muita muutoksia kaavoihin ei tullut kuin edellä mainittu Satunnaisten erien pois jääminen ja varausten uudelleennimeäminen. Myös Kilan lausunnossa 1544/1998 antama niin sanottu sovellettu liikekaava on edelleen asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden sekä muiden sellaisten yhtiöiden käytettävissä, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan.

Mikro- ja pienyritykset voivat käyttää niin sanottua Bruttotuloksesta alkavaa kaavaa. Tässä kaavassa lasketaan yhteen kaikki erät ennen Henkilöstökulujen riviä (kaavan rivit 1-5b). Saatua tulosta kutsutaan bruttotulokseksi. Näin menetellen ei pienen tai mikro-osakeyhtiön tarvitse julkistaa myyntikatteensa muodostumista. Pienyritys jatkaa bruttotuloksen jälkeen PMA:n varsinaisen tuloslaskelmakaavan mukaisesti. Mikroyritys sen sijaan saa summata yhteen kaikki henkilöstökulujen rivit ja esittää ne yhtenä eränä. Myös koko ryhmän Rahoitustuotot ja -kulut mikroyritys saa summata yhdeksi luvuksi. Rahoittajille ei lyhennetty tuloslaskelmakaava varmastikaan riitä, joten lyhennetyn tuloslaskelman lisäksi on valmistauduttava laatimaan myös Liikevaihdosta alkava tuloslaskelma.

Kila on lausunnossaan 1854/2010 muistuttanut tuloslaskelman logiikasta. Kuluja kirjattaessa kulut vähennetään sitä ylempänä tuloslaskelmassa, mitä kiinteämmin niiden määrä on sidoksissa liikevaihtoon. Liikennöitsijän polttoaineet ja renkaat kirjataan riville Ostot tilikauden aikana, autojen korjaukset ja huollot ovat Ulkopuolisia palveluja, ja ajoneuvovakuutukset sekä katsastukset ovat Liiketoiminnan muita kuluja, koska niiden määrä ei riipu lainkaan ajetuista kilometreistä. Lausunnon lopuksi Kila vielä toteaa, että tätä periaatetta tulee soveltaa muihinkin toimialoihin, joiden kulurakenne on vastaava. Näitä ovat esimerkiksi autokouluala sekä konsulttiala. Konsultit matkustavat asiakastyön takia, ja matkakulut sisältyvät aina suoraan tai osana kokonaishintaa asiakkaan laskuun. Jos ei ole asiakastoimeksiantoa, tällöin ei matkusteta.

Pien- ja mikroyritysten liitetietovaatimukset

Uusi asetus Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista muuttaa liitetietojen tilinpäätöskäsittelyn perusteellisesti. Aiemmin Kirjanpitoasetuksen liitetietojen laajuus perustui yhtiömuotoon; osakeyhtiöllä oli laajimmat liitetiedot ja henkilöyhtiöt, toiminimet ja asunto-osakeyhtiöt saivat laatia ns. lyhennetyt liitetiedot. 1.1.2016 alkaen yrityksen koko ratkaisee. Mikro- ja pienyrityksille laadittu PMA koskee niin osakeyhtiöitä kuin muitakin toimintamuotoja. Toiminimi, joka on pienyritys, laatii yhtä laajat liitetiedot kuin vastaavan kokoinen osakeyhtiö.

PMA:n liitetietovaatimukset ovat mikroyritykselle ja pienyritykselle yhtä laajat lukuun ottamatta käypään arvoon arvostamisesta annettavia liitetietoja. Näitä mikrosäännöksiä noudattava mikroyritys ei anna, koska mikroyritys, joka noudattaa mikrosäännöksiä, ei voi laatia tilinpäätöstään käypiin arvoihin perustuen. Toinen ero on Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarvittavat liitetiedot. Niitä mikroyrityksen toimintamuodosta riippumatta ei niin sanotun suojasataman takia tarvitse antaa.

PMA:n liitetiedot jakautuvat kahteen ryhmään. Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot annetaan vain, jos poiketaan niin sanotuista kansallisista olettamista. Muut asetuksen edellyttämät liitetiedot annetaan aina, jos kyseisiä seikkoja on pien- tai mikroyrityksen tilinpäätöksessä.

Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot, joiden osalta sovelletaan kansallisia olettamia, eli noudatettaessa olettamamenettelyä ei liitetietoa anneta, ovat liitetiedot:

1. vaihto-omaisuudesta, jos siihen kuuluvien hyödykkeiden käyttöjärjestys on niiden hankintajärjestyksen mukainen, jolloin käytössä on FIFO, ei LIFO, keskihinta tai muu yleisesti käytössä oleva menettely;
2. kirjanpitolain 5 luvun 5 a §:n mukaisesti taseeseen aktivoidusta aineettomasta oikeudesta, jos sen hankintameno kirjataan kuluksi 10 vuodessa, ei siis esimerkiksi 5 tai 15 vuodessa;
3. kehittämismenosta, liikearvosta tai muusta pitkä­vaikutteisesta menosta, jos sitä ei ole aktivoitu kirjan­pitolain 5 luvun 8, 9 tai 11 §:ssä sallitulla tavalla, eli ne on kirjattu suoraan vuosikuluksi;
4. pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta, jos siitä syntyvä tulo kirjataan kirjanpitolain 5 luvun 4 §:stä poiketen suoriteperusteen mukaisesti, ei siis sovelleta niin sanottua osatuloutusta vaan Suomessa perinteistä valmiin työn luovutuksen mukaista tuloutusta;
5. rahoitusvälineistä ja sijoituskiinteistöistä, jos ne arvostetaan kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n mukaisesti, siis hankintamenoon tai sitä alhaisempaan käypään arvoon, ei 5 luvun 2 a §:n ja 2 b §:n mukaisesti hankintamenoa korkeampaan käypään arvoon;
6. perusteesta, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaanrahan määräiset saamiset sekä velat ja muut sitoumukset Suomen rahaksi, jos on käytetty tilinpäätöspäivän kurssia. Jos käytössä on terminoitu kurssi tai muu vastaava, tieto annetaan.

Edellisten lisäksi kansallista olettamaa noudatetaan myös, eli ei ilmoiteta liitetietoja, jos:

1. hyödykkeiden hankintamenoon on luettu vain hankinnasta ja valmistuksesta johtuvat välittömät menot, ei siis näiden lisäksi välillisiä menoja ja/tai korkoja;
2. koneiden ja kaluston, rakennusten ja rakennelmien sekä muiden aineellisten hyödykkeiden suunnitelmapoistot vastaavat verotuksessa hyväksyttäviä enimmäispoistoja, eli käytetään EVL-yhteensopivia maksimipoistoja suunnitelmapoistoina;
3. kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä tarkoitettuja arvonkorotuksia maa- ja vesialueista tai rahoitusvälineistä ei ole tehty, kyseiset erät ovat taseessa hankintamenoon tai niistä on tehty arvonalennus;
4. saadut avustukset on kirjattu hankintamenon vähennykseksi, toinen vaihtoehtohan olisi kirjata ne pitkäaikaisiin siirtovelkoihin ja tulouttaa suunnitelmapoistojen tahdissa;
5. vähäarvoisten hyödykkeiden sekä sellaisten hyödykkeiden, joiden todennäköinen taloudellinen käyttöaika on enintään kolme vuotta, hankinta­menot kirjataan kokonaisuudessaan hankintatilikauden kuluksi, ei siis aktivoida taseeseen;
6. kirjanpitolain 5 luvun 5 b §:n mukaista merkintätapaa ei ole sovellettu mainitun pykälän tarkoittamiin hankintoihin, eli leasingsopimukset on käsitelty vuokrasopimuksina, ei kuten osamaksu­sopimukset.

Jatkossa siis vähemmän on enemmän, eli kerrotaan vain poikkeamat kansallisista olettamista.

Edellisestä listasta poiketen seuraavassa on luettelo PMA:n mukaisista liitetiedoista, jotka on aina annettava, jos yrityksellä on kyseisiä eriä. Näitä ovat:

1. Poikkeukselliset erät
   Koska Satunnaiset erät jäivät pois, syntyy vääjäämättä tilanteita, joissa jokin olennaisen kokoinen tilikaudelle kuuluva erä tulee kirjattavaksi riville Liiketoiminnan muut tuotot tai Liiketoiminnan muut kulut. Silloin Liikevoitto vääristyy, ja lukija ei saa ilman lisätietoa oikeaa kuvaa yrityksen toiminnan todellisesta tasosta.
2. Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat
   Tilinpäätöstä laadittaessa ajatellaan helposti, että tilinpäätöksessä huomioidaan vain tilikauden viimeiseen päivään mennessä tapahtuneet asiat. Näin on tilanne tuloslaskelman ja taseen osalta, joissa suoriteperuste toteutetaan tilikauden viimeiseen päivään asti. Kuitenkin aiemminkin on pitänyt kertoa tilikauden päättymisen jälkeisistä olennaisista tapahtumista aina tilinpäätöksen valmistumiseen saakka.
3. Arvonkorotusrahasto
   Jos pieni kirjanpitovelvollinen yritys on tehnyt tilinpäätöksessään arvonkorotuksen arvopapereihin tai maa- ja vesialueisiin, tulee siitä antaa liitetiedot. Vaatimukset ovat aiempaa laajemmat – nyt on kerrottava myös arvonkorotusrahaston muutokset tilikauden aikana.
4. Tiedot käypään arvoon merkitsemisestä
   Jos pienyritys tai mikroyritys, joka laatii tilinpäätöksen pienyritysten säännösten mukaan, on ottanut käyttöön rahoitusvälineiden tai sijoituskiinteistöjen arvostamisen käypään arvoon, on annettava liite­tiedot, jotka auttavat tilinpäätöksen lukijaa saamaan oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta.
5. Pitkäaikaiset lainat
   Liitetietona on esitettävä yhteenlaskettu määrä sellaisista pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan kuuluvista veloista, jotka erääntyvät myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua. Ilmoitettava on nimenomaan se määrä, joka yhtiön tekeillä olevassa tilinpäätöksessä olevista pitkäaikaisista lainoista on jäljellä viiden vuoden päästä, ei tilinpäätöshetken määrää.
6. Annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset ja järjestelyt sekä eläkevastuut
   Vaatimus vastaa pitkälti vanhan KPL:n 2 luvun 7 §:n liitetietovaatimuksia, mutta erojakin on. Nyt on aiempaa tarkemmin säädetty, millä tarkkuudella annetut vakuudet on esitettävä. Aiemminkin on pitänyt kertoa, jos on annettu vakuus saman konsernin yrityksen puolesta, mutta nyt vaatimus koskee myös osakkuusyrityksien puolesta annettuja vakuuksia.
7. Tiedot emoyrityksestä
   PMA vaatii konserniin kuuluvalta tytäryhtiöltä sen niin sanotun lähimmän emon ilmoittamista, jonka konsernitilinpäätökseen kirjanpitovelvollisen tilinpäätös yhdistetään. Emosta ilmoitetaan nimi ja kotipaikka.
8. Lainat toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille sekä heidän puolestaan annetut sitoumukset
   Vaatimukset ovat pitkälti yhteneviä vanhan KPA:n vaatimusten kanssa. Rahalainat näkyvät taseessa, ja siten kirjanpitäjän on luontevaa kysyä niistä tietoja. Annetut vakuudet ja vastuusitoumukset eivät näy kirjanpidossa, mutta käytännössä ne ovat yhtiölle vastaavanlainen riski kuin suorat rahalainat. 
9. Liiketoimet intressitahojen kanssa
   Intressitaho on uusi käsite suomalaisessa kirjanpitolainsäädännössä. Se poikkeaa KPA:n sisältämästä lähipiirin käsitteestä. Intressitaho voi olla luonnollinen henkilö, joille myönnetyistä lainoista tai joihin liittyvistä vakuusjärjestelyistä yhtiö olisi edellisen kohdan mukaisesti velvollinen ilmoittamaan liitetiedoissa. Lisäksi intressitaho voi olla oikeushenkilö, konserniyhtiö tai osakkuusyhtiö.
10. Henkilöstö
    Liitetieto henkilöstön keskimääräisestä lukumäärästä tilikauden aikana vastaa vanhan KPA:n vaatimusta laskentaperiaatteiltaan, mutta jakoa eri henkilöstöryhmiin ei enää tarvitse tehdä. Liitetiedossa halutaan saada näkyviin nimenomaan keskimääräinen henkilömäärä eli tehdyt henkilötyövuodet.
11. Omien osakkeiden ja osuuksien hankinnat ja luovutukset
    Säännös on tietosisällön osalta hyvin samanlainen, kuin mitä toimintakertomusta laatimaton pieni kirjanpitovelvollinen on tähänkin asti ilmoittanut OYL:n edellyttämänä liitetietona.
12. Toimintakertomusta vastaavat tiedot
    Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi pienyritys joutuu miettimään, onko sillä seikkoja, joita edellä olevien liitetietojen lisäksi tulisi kertoa. Mikroyrityksen ei tarvitse antaa ”ylimääräisiä” liitetietoja suojasatamasäännöksen vuoksi.

Tilinpäätöksen allekirjoituksen yhteydessä, käytännössä varmaan kuitenkin usein liitetiedoissa, on annettava tiedot siitä, onko tilinpäätös laadittu joko pienyritys- vai mikroyrityssäännösten mukaan. Osakeyhtiön ja osuuskunnan tulee lisäksi ilmoittaa oman pääoman muutokset (henkilöyhtiölaki edellyttää oman pääoman erittelyä henkilöyhtiöiltä) sekä voitonjakoehdotus.