Taseen ja tuloslaskelman uudet ja muuttuneet erät

Kun lukee kirjanpitoasetuksen taseen ja tuloslaskelman kaavoja, juuri mikään ei näytä muuttuneen. Käsitys kuitenkin vaihtuu, kun lukee myös muuttuneet säännökset: monin kohdin on käynyt niin, että otsikko on säilynyt, mutta sille on annettu uusi sisältö, vähän tai joskus paljonkin aiemmasta poikkeava.

Liikevaihto

Aiemmin Liikevaihto määriteltiin seuraavasti: ”Liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot”. Nyt sanat ”kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot” on korvattu sanoilla ”tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot”.

Luopumista ”varsinaisen toiminnan” käsitteestä perustellaan tilinpäätösdirektiivin sanamuodolla. Kysymyksiä herättää hallituksen esityksessä oleva esimerkkiluettelo liikevaihtoon sisällytettävistä eristä: ”Liikevaihtoon merkittäisiin tuotot seuraavista toimista: tavaroiden myynti; palvelujen tuottaminen; ja korot, rojaltit tai osingot, jotka saadaan, kun yhteisön varoja on muiden käytössä. Tavaroita ovat myynti­tarkoituksessa valmistetut tuotteet ja edelleen myytäviksi hankitut tuotteet, kuten vähittäiskauppiaan ostamat kauppa­tavarat tai myyntitarkoituksessa pidettävät maa-­alueet ja muut kiinteistöt.” Koska hallituksen esityksessä nimenomaisesti todetaan, että liikevaihto ja rahoitustuotot on ollut tarkoitus edelleenkin eriyttää, mainintaa koroista, rojalteista ja osingoista voinee pitää tässä yhteydessä lapsuksena ja sisällyttää nämä erät edelleenkin rahoitustuottoihin.

Ainoaksi muutokseksi jää se, ettei tulon edellytetä aiheutuvan varsinaisesta toiminnasta. Tämä saattaa aiheuttaa tarvetta harkita säännöllisten, mutta varsinaiseen toimialaan liittymättömien tulojen, kuten säännöllisten vuokratulojen, esittämispaikkaa tuloslaskelmassa. Virheenä ei voine pitää kumpaakaan esitystapaa, esitettiinpä ne Liikevaihdossa tai aiempaan tapaan Liiketoiminnan muissa tuotoissa (ks. KILA 2001/1642, jossa vuokratuotot katsottiin Liiketoiminnan muiksi tuotoiksi, kun ne eivät liittyneet lausunnon pyytäjän varsinaiseen toimintaan).

Satunnaiset tuotot ja Satunnaiset kulut

Merkittävä muutos on se, että eristä Satunnaiset tuotot ja Satunnaiset kulut luovuttiin. Erässä on esitetty kertaluonteisia tuottoja ja kuluja, kuten pysyviin vastaaviin kuuluvien kiinteistöjen myyntivoittoja ja -tappiota, saatuja ja annettuja konserniavustuksia ja niin edelleen. Konserniavustukset esitetään nyttemmin omana erilliseränään ryhmässä Tilinpäätössiirrot. Muut aiemmin satunnaisina käsitellyt erät esitetään Liiketoiminnan muissa tuotoissa ja Liiketoiminnan muissa kuluissa. Muutos saattaa parantaa yrityksestä laskettavia tunnuslukuja tilanteissa, joissa pysyvien vastaavien myynneillä on suuri merkitys. Tosin KPL 3:2 §:ään sisältyvä oikean ja riittävän kuvan vaatimus edellyttää yleensä tällaisten poikkeuksellisten erien selostamista liitetiedoissa. Näin huolellisen tilinpäätöksen lukijan johtopäätöksiin uudistus ei vaikuta – kunhan liitetiedot annetaan asianmukaisesti.

Pysyvät vastaavat ja Vaihtuvat vastaavat, hankintameno

Kaikkien tase-erien arvostukseen sekä pysyvissä että vaihtuvissa vastaavissa vaikuttaa hankintamenon käsite. Hankintamenon sisältöä muutettiin. Tältä osin uudet määritelmät ovat (KPL 4:5.1-3 §): ”Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot. Kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista saadaan lukea hyödykkeen hankintamenoon siltä osin kuin nämä menot kohdistuvat tuotantojaksoon. Nämä välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla. Hyödykkeen tuotantoon kohdistettavissa olevan lainan korkomenot tuotantojaksolta saadaan lukea hankintamenoon.”

Aiemmin hankintamenoon oli sisällytettävä hankinnan ja valmistuksen muuttuvat menot. Tietyin edellytyksin siihen sai sisällyttää myös hankinnan ja valmistuksen kiinteät menot tai osan niistä. Lisäksi muun kuin vaihto-omaisuuden hankintamenoon sai sisällyttää valmistusajan korkomenoja. Myös elinkeinoverolaki oli mukautettu kirjanpitolain hankintamenon käsitteeseen (aiemmin verotuksessa puhuttiin välittömistä, kirjanpidossa muuttuvista menoista – nyt toisinpäin). Ylivoimaisen hankalalta tuntuisi, jos inventaarihinnoittelu pitäisi tehdä eri tavoin kirjanpidossa ja verotuksessa.

Muuttuvan ja kiinteän menon käsitteet ovat ainakin periaatteessa objektiivisia: toiminnan volyymista riippuvat menot ovat muuttuvia, riippumattomat kiinteitä.

Uudessa KPL 4:5 §:ssä on luovuttu hankintamenon määrittelystä muuttuvien ja kiinteiden menojen avulla. Tilalle on otettu käsitteet välittömät ja välilliset menot. Jako liittyy siihen, miten yritys kohdistaa kustannuslaskennassaan menojaan tuotteille. Välittömät menot ovat usein muuttuvia menoja, voi niissä olla välillisiäkin. Esimerkiksi tarve- ja lisäainemenot ovat muuttuvia, mutta yleensä niiden kohdistaminen tuotteille tehdään välillisesti. Tällöin niitä ei uuden säännöksen mukaan ole pakko aktivoida hankintamenoon – verotuksen vaatimus muuttuvien menojen sisällyttämisestä hankintamenoon sitä vastoin edellyttää aktivointia.

Kiinteät menot ovat usein välillisiä menoja, mutta osaa niistä käsitellään tuotelaskennassa välittöminä.

Olisi ehkä tarpeen palata välittömien ja välillisten menojen käsitteisiin muuttuvien ja kiinteiden sijasta – jos verotuksessa ollaan valmiit hyväksymään, että aktivoitava määrä saa riippua yrityksen kustannuslaskennassaan tekemistä ratkaisuista. Toinen – ehkä helpompi – ratkaisu olisi, että termeillä kikkailu haudattaisiin ja kirjanpitolautakunta ilmoittaisi, ettei termimuutos tarkoita mitään. Tämän voisi toteuttaa niin, että kirjanpitolautakunta muuttaisi ohjeellaan kirjanpitoon vaikuttavilta osiltaan laskentatoimen käsitteistöä toteamalla, että muuttuva = välitön ja kiinteä = välillinen.

Hankintamenon määrittelyyn on tullut uusi vaikeasti sovellettava määre: kohtuullinen. Sen sisältöä ei käsitellä lain valmisteluasiakirjoissa, kirjanpitolain muutostyöryhmän raportissa tai hallituksen esityksessä. Aiemmin hankintamenoon sai lukea kaikki tai osan hankinnan ja valmistuksen kiinteistä menoista (laissa määrätyin edellytyksin), nyt vain kohtuullisen osan hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista. Tästä suurimmasta sallitusta osuudesta olisi tarpeen saada pikaisesti kirjanpitolautakunnan ohjausta, sitä tarvittaisiin ennen kevään inventaareja ja tilinpäätöksiä.

Hyödykkeen tuottamiseen kohdistettavissa olevan lainan korkomenot tuotantojaksolta saadaan lukea hankintamenoon uuden säännöksen mukaan myös vaihto-omaisuuden osalta. Mahdollisuuden soveltaminen vaatii kirjanpitolautakunnalta ohjausta. Velkaantuneella ja pääomansa menettämässä olevalla yrityksellä saattaa olla kiusaus nähdä kaikki korkomenonsa tuotantoon kohdistettavina – ei se ehkä ole kovin väärinkään, rahat kun sekoavat kassassa. On mahdotonta sanoa ja jälkikäteen tarkastaa, millä rahoilla on rahoitettu tuotantoa, millä johdon palkkoja jne. Voiko kohdistaminen muuttua myöhempinä tilikausina, kun lainoja lyhennetään tai jätetään lyhentämättä. Esimerkiksi toimitilalainan lyhentämisen sijasta rahat käytetään raaka-aineostoihin: voiko toimitilalainan korkomenon tältä osin sisällyttää vaihto-omaisuuden hankintamenoon?

Verotusperusteisten varausten muutos ja Verotusperusteiset varaukset

Tuloslaskelman erä Verotusperusteisten varausten muutos ja taseen erä Verotusperusteiset varaukset korvaavat aiemmat erät Vapaaehtoisten varausten muutos ja Vapaaehtoiset varaukset. Erät liittyvät tilinpäätössiirtojen esittämiseen tuloslaskelmassa ja taseessa.

Erästä säädetään KPL 5:15 §:ssä: ”Tilinpäätöksessä saadaan tehdä investointi-, toiminta- tai muu sellainen varaus”. Erä liittyy siihen, että verolainsäädännössä useiden varausten vähennyskelpoisuuden edellytykseksi on määrätty, että vastaava vähennys on tehty kirjanpidossa. KPL 5:15 §:n avulla tällaiset varaukset päästään vähentämään myös kirjanpidossa. Muita kuin verotukseen vaikuttavia verotusperusteisia varauksia ei tilinpäätöksessä saa esittää. Kerrotut periaatteet koskivat jo vapaaehtoisia varauksiakin (ks. mm. HE 111/1992 ja KILA 2001/1659). Uusi nimike korostaa tätä säännöksen rajattua sovellusalaa.

Konserniavustus

Konserniavustukset perustuvat verolainsäädäntöön, lakiin konserniavustuksesta verotuksessa. Konserniavustusta ei saa esittää tuloslaskelmassa liiketoiminnan tuottona tai kuluna, vaan erilliseränä ryhmässä Tilinpäätössiirtojen kertymä. Aiemmin konserniavustuksen saaja esitti erän satunnaisena tuottona ja suorittaja satunnaisena kuluna.

Rahastot

Omaan pääomaan sisätyvien rahastojen osalta on tehty uudelleenryhmittelyä ja yksi lisäys. Käyvän arvon rahastoa (rahasto liittyy KPL 5:2a §: ja 5: 2b §:n mukaiseen rahoitusvälineiden ja sijoituskiinteistöjen arvostamiseen käypään arvoonsa) ei enää ilmoiteta itsenäisenä pääeränä, vaan alaeränä ryhmässä Muut rahastot. Ryhmään Muut rahastot on lisätty ensimmäiseksi eräksi Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto.

Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta säädetään osakeyhtiö- ja osuuskuntalaeissa. Se sisältää osakeyhtiöön tai osuuskuntaan tehtyjä pääoman sijoituksia. Rahastosta säädetään OYL 8:2 §:ssä: ”Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkitään se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, sekä sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon. Rahastoon merkitään myös se määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen.”

Takaisinlainat työeläkevakuutuslaitoksilta

Taseen vastattavaa-puolen ryhmän Vieras pääoma aiemman erän Eläkelainat korvaa nyt nimike Takaisinlainat työeläkevakuutuslaitoksilta. Erän sisältö ei ole muuttunut, nimike vain on aiempaa täsmällisempi. Sekä nykyiseen että aiempaan nimikkeeseen sisällytetään vain eläkelaitoksille ja -säätiöille eläkejärjestelyjen yhteydessä suoritettujen varojen takaisinlainauksesta syntyneet velat (näin aiemman nimikkeen osalta KILA 1993/1219). Jos eläkelaitos tai säätiö antaa yritykselle muunlaisia lainoja, ne ilmoitetaan taseessa aiempaan tapaan erässä Lainat rahoituslaitoksilta.