Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen eriyttäminen: oikea ja riittävä kuva?

Vuodenvaihteessa 2016–2017 kirjanpitolakia muutettiin siten, että KPL 3:2 pykälässä säädettävää oikean ja riittävän kuvan vaatimusta täsmennettiin (laki 1376/2016). Lainkohdan uuden muuttuneen sanamuodon mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpito­pitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.  Lakimuutos tuli voimaan 31.12.2016 ja sitä sovelletaan heti eli se koskee siten myös 31.12.2016 päättyneitä tilikausia.

Ennen lakimuutosta oikean ja riittävän kuvan täyttymisen arvioinnissa otettiin huomioon KPL 3:2 pykälän aiemman sanamuodon mukaisesti tilinpäätöksen lisäksi myös toiminta­kertomus. Kirjanpitovelvollisen laatiessa tilinpäätökseen erillisenä asiakirjana liitetyn toimintakertomuksen myös tämä otettiin huomioon oikean ja riittävän kuvan täyttymistä arvioitaessa. Pykälän uuden sanamuodon mukaan tämä ei enää ole mahdollista, vaan kirjanpitovelvollisen tulee jatkossa arvioida, täyttääkö pelkkä tilinpäätös itsenäisenä asiakirjana laissa edellytettävän vaatimuksen oikean ja riittävän kuvan antamisesta.

Käytännössä tämä tarkoittaa oikealle ja riittävälle kuvalle tarpeellisten täydentävien seikkojen ilmoittamista tilinpäätöksen ”lisäliitetietoina”. Vaatimus ei kuitenkaan pakottavana koske mikrokokoluokkaan kuuluvia yrityksiä, koska näiden osalta oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen katsotaan täyttyvän, jos ne esittävät pien- ja mikroyritysten tilinpäätöstietoja koskevassa asetuksessa (PMA 1753/2015) mikroyrityksille asetetut tietovaatimukset. Mikroyrityksen ei ole pakko myöskään esittää tilinpäätöksensä liitetietoina kirjanpitolaissa toimintakertomukselle säädettyjä tietoja, eikä se ole velvollinen laatimaan toimintakertomusta (PMA 4:4.2 §).

Muutoksen tausta

Lakimuutoksen taustalla on tilintarkastuslain muuttuminen elokuussa 2016 (lailla 12.8.2016/622). Tilintarkastuksen sisältöä koskevia säännöksiä muutettiin siten, ettei toimintakertomus ole enää varsinaisen tilintarkastuksen kohteena. Tämä johti tarpeeseen täsmentää kirjanpitolaissa olevaa oikean ja riittävän kuvan säännöstä. Tilinpäätös ja toimintakertomus eriytettiin tosistaan kirjanpitolaissa jo vuonna 2004 tehdyllä muutoksella, jonka jälkeen toimintakertomus ei ole ollut tilinpäätöksen osa, vaan siihen liittyvä erillinen asiakirja. Asiakirjojen välinen kytkös säilyi vuoden 2004 muutoksen jälkeenkin tilanteissa, joissa kirjanpitovelvollinen laati erillisen toimintakertomuksen, koska nyt muutetun KPL 3:2 pykälän 1 momentin aiemman sanamuodon mukaan ” – – toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tulee yhdessä antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta”.

Päällekkäiset tietovaatimukset

Muutoksen lainsäädäntötyössä arvioitiin sitä, aiheuttaako tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen välisen yhteyden väljeneminen ja niiden käsittely entistä itsenäisempinä asiakirjoina kirjanpitovelvollisille tarpeetonta lisätyötä (HE 208/2016). Pohdinnassa lienee ollut erityisesti niin sanottujen tuplatietojen esittämispakko. Hallituksen esityksessä KPL 3:2 pykälän 2 momenttiin päädyttiin lisäämään uusi toinen virke. Mainitussa lainkohdassa todetaan, että oikeaa ja riittävää kuvaa täydentävinä liitetietoina ei tarvitse ilmoittaa tietoja, jotka on kirjanpitolain taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tämä antaa selkeän menettelyohjeen miten toimia.

Lainsäädäntöä voisi tulkita siis siten, ettei saman asian toistamista sekä toimintakertomustietona että tilinpäätöksen liitetietona pidetä tarpeellisena tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tietovaatimusten ollessa päällekkäiset. Asia ei kuitenkaan ilmeisesti ole näin selväpiirteinen.

Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta on tulkinnut liitetietojen ja toimintakertomuksen yhteensovittamista oikean ja riittävän kuvan kannalta asunto-osakeyhtiöille antamassa tuoreessa yleisohjeessaan 1.2.2017 (luvut 5.4 ja 6).  Asunto-osakeyhtiöt ovatkin mielenkiintoinen ja merkittävä kirjanpitovelvollisten joukko asiaa pohdittaessa, koska niiden on asunto-osake­yhtiölain mukaan aina laadittava toimintakertomus. Miten asunto-osakeyhtiön toimintakertomustiedot ja PMA:n liitetietovaatimukset linkittyvät toisiin, kun arvioidaan syntyykö asiakirjojen käyttäjälle oikea ja riittävä kuva?

Kila toteaa, että lähtökohtaisesti niin liitetietojen kuin toimintakertomuksen tulee kummankin täyttää itsenäisesti omina kokonaisuuksinaan niiltä laissa ja muissa säännöksissä edellytetyt tietovaatimukset. Siltä osin kuin tietovaatimukset toimintakertomukselle ja liitetiedoille eivät ole täysin yhdenmukaiset, tulee toimintakertomustietojen ohella ilmoittaa liitetietona asiaa koskevat muut seikat, joita edellytetään kirjanpitolainsäädännössä.

Yleisohjeen mukaan toimintakertomuksen sisältö voidaan kuitenkin ottaa huomioon, kun pienkokoisessa asuntoyhtiössä tai keskinäisessä kiinteistöyhtiössä harkitaan tarvetta esittää muita liitetietoja tilannekohtaisista seikoista oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.     

Ohjeessa todetaan, että KPL 3:2.2 §:n toisen virkkeen nojalla sellaista tietoa, joka kirjanpitolain taikka muun lain mukaan kuuluu toimintakertomukseen, ei tarvitse ilmoittaa tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunta katsoo tämän lainkohdan tarkoittavan, että asunto-osakeyhtiölaissa tai osakeyhtiölaissa toimintakertomukselta edellytettyä tietoa ei ole syytä toistaa samasisältöisenä pienkokoisen asuntoyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön liitetietona. Tilannekohtaisen liitetiedon esittämistarpeen arvioinnissa lähtökohtana on oikean ja riittävän kuvan tavoite eivätkä yhteisölain säännökset toimintakertomuksesta. 

Kirjanpitolautakunta toteaa myös, ettei kirjanpitosäädäntö salli liitetietona pakollisesti esitettävän seikan siirtämistä toimintakertomuksessa kerrottavaksi. Tämä seuraa vuodenvaihteessa voimaantulleesta kirjanpitolain muutoksesta jonka mukaan niin tilinpäätöksen kuin toimintakertomuksenkin tulee erikseen täyttää niiltä säädösperusteisesti edellytetyt tietovaatimukset.

Miten siis toimia?

Vuoden 2016 lopussa tapahtuneen muutoksen jälkeen tilinpäätöksen laatijan kannattanee lähteä siitä, että nimenomaiset liitetietovaatimukset täytetään aina sen enempää miettimättä tai huomioimatta mahdollisia toimintakertomustietoja. Tilanteessa, jossa tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan antovelvoite edellyttää lisäliitetietoja, myös nämä tiedot on syytä aina antaa. 

Jos kirjanpitovelvollinen laatii myös toimintakertomuksen tätä koskevien pakottavien säännösten nojalla (esimerkiksi asunto-osakeyhtiö asunto-osakeyhtiölain johdosta), ei tilinpäätöksen liitetietoina tarvitse esittää automaattisesti tai varmuuden vuoksi kaikkia toimintakertomukselle säädettyjä tietoja. Mutta jos toimintakertomustiedolla on merkitystä yhtiön toiminnan tuloksen tai taloudellisen aseman arvioinnissa, tulee tämä tieto kirjanpitolautakunnan ohjetta noudattaen antaa liitetietona, vaikka se johtaisikin tuplatieto­jen esittämiseen. Muutoin tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää koskeva vaatimus ei välttämättä täyty. 

Jos toimintakertomustieto on sen kaltainen, ettei sillä ole vaikutusta arvioitaessa toiminnan tulosta tai taloudellista asemaa, ei tietoa ole tarpeen tilinpäätöksessä liitetietona kertoa. Asioiden samansisältöinen toistaminen sekä toimintakertomustietona että liitetietona ei ole tarpeellista, kun tieto ei ole tilinpäätöksessä relevanttia oikean ja riittävän kuvan kannalta. On syytä korostaa, että oikean ja riittävän kuvan synty edellyttää myös olennaisuusperiaatteen noudattamista tilinpäätöstä laadittaessa. Epäolennaisista seikoista ei tilinpäätöstä täydentäviä lisäliitetietoja tarvita.

Edellä esitetty koskee pienyritykseksi luokiteltavaa kirjanpitovelvollista. Jos kirjanpitovelvollinen on mikro­yritys, ei lainsäädäntö pakota lisäliitetietojen antamiseen, vaan nimenomaiset PMA 4 luvussa säädetyt liitetietovaatimukset riittävät. Kirjanpitovelvollisen on syytä näissäkin tilanteissa kuitenkin aina harkita, halutaanko pakottaviin säädöksiin sisältymätön, mutta olennainen tieto antaa vapaaehtoisesti.

Koska tilinpäätöstä ja toimintakertomusta tarkastellaan jatkossa itsenäisinä asiakirjoina, tulee kirjanpitovelvollisen täyttää molempia koskevat vaatimukset siten kuin niiden osalta on nimenomaisesti säädetty. Kirjanpitovelvollisen ei ole mahdollista siirtää pakottavia liitetietovaatimuksia esitettäväksi toimintakertomuksessa tai päinvastoin. Oikean ja riittävän kuvan arviointi koskee vain tilinpäätöstä, ja tämä arviointi tehdään erillään toimintakertomuksesta.