Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätökset: yhtäläisyydet ja erot

Kirjanpitolain viimeisin uudistaminen tehtiin pienten kirjanpitovelvollisten näkökulmasta. Ei tosin kotimaisesta aloitteesta, mutta tilinpäätösdirektiivien kehitys huomioon ottaen. Suomalainen panos oli se, että huojennukset otettiin täysimääräisesti käyttöön silloinkin, kun direktiivissä olisi sallittu tiukempi kansallinen sääntely. Toisaalta uudistajat olivat vihkiytyneet ­IAS/IFRS-säännöstöön niin, että kirjanpitolakiin tuli useita viittauksia suoraan näihin periaatteisiin. Tämä oli tarpeetonta ja erityisesti pieniä kirjanpito­velvollisia hankaloittavaa. Ratkaisu oli poliittinen, sillä EU:n direktiivit eivät näitä muutoksia edellyttäneet. IAS/IFRS-säännöstön lähtökohtana ovat pörssiyhtiöille asetettavat vaatimukset,  kun taas EU:n tilinpäätössäännöstön muuttamisen lähtökohta oli tälle vastakkainen: pienet ensin.

Rakenteellisesti kirjanpitolainsäädäntöä muutettiin niin, että pieniä ja mikroyrityksiä koskevat tilinpäätössäännökset siirrettiin asetustasolle. Näin asetuksesta käy tyhjentävästi ilmi, mitkä seikat tulee esittää pienen ja mikrokokoisen kirjanpito­velvollisen tilinpäätöksessä.

Kolme eri luokkaa

Kirjanpitolainsäädännössä helpotuksia on säädetty kolmelle eri luokan pieniä kirjanpitovelvollisia: pien­yrityksille, mikroyrityksille sekä pienimuotoiselle liike- ja ammattitoiminnalle.

Pienyrityksellä tarkoitetaan kirjanpitovelvollista, jonka kohdalla päättyneellä ja sitä edeltäneellä tilikaudella enintään yksi seuraavista rajoite on ylittynyt: taseen loppusumma on yli 6 miljoonaa euroa, liikevaihto 12 miljoonaa euroa tai palveluksessa on keskimäärin 50 henkilöä.

Mikroyrityksellä tarkoitetaan kirjanpitovelvollista, jonka kohdalla päättyneellä ja sitä edeltäneellä tilikaudella enintään yksi seuraavista rajoita on ylittynyt: taseen loppusumma on 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa, tai palveluksessa on keskimäärin kymmenen henkilöä.

Luonnollinen henkilö on velvollinen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa sekä laatimaan tilinpäätöksen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta, jos vähintään kaksi seuraavista rajoista on ylittynyt: taseen loppusumma on 100 000 euroa, liikevaihto 200 000 euroa, tai palveluksessa on keskimäärin kolme henkilöä.

Mikroyhdistys ja -säätiö voivat laatia tilinpäätöksensä maksuperusteisesti. Silloinkin, kun kirjanpitolaissa liikkeenharjoittajalle sallitaan maksuperusteinen kirjanpito, kirjanpito on oikaistava verotusta varten suoriteperusteiseksi, koska elinkeinoverotuksessa maksuperuste hyväksytään vain ammatinharjoittajille.

Tässä artikkelissa ei käsitellä harvinaisia poikkeustapauksia, kuten pörssiarvopapereita liikkeeseen laskeneita mikro- tai pienyrityksiä eikä yleisen edun kannalta merkittäviä pien- tai mikroyhteisöjä. Joskus voi olla perusteltua ylittää vapaaehtoisesti pien- ja mikroyrityksiä koskevan asetuksen, PMA:n, vaatimukset. PMA ei sisällä esimerkiksi tase-erittelyitä koskevia säännöksiä, mutta silti tase- ja liitetietoerittelyiden ainakin vapaamuotoinen laatiminen ja säilyttäminen on perusteltua verotukseen annettujen sekä tilinpäätöstietojen oikeellisuuden osoittamiseksi.

Juokseva kirjanpito

Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava päiväkohtaisesti viipymättä. Muiden kirjausten osalta voidaan ottaa huomioon viranomaistarve: muut kirjaukset on tehtävä siinä ajassa, että ilmoitukset viranomaisille esimerkiksi verotusta varten voidaan laatia ajantasaisesta kirjanpidosta. Käytännössä kirjausajankohdan sanelee arvonlisäverotukseen liittyvä ilmoitusvelvollisuus sekä palkkakirjanpidon osalta työnantajavelvoitteiden täyttäminen. Ellei kirjanpitovelvollisella ole arvonlisä- tai työnantajavelvoitteita, yleensä riittää, että kirjaukset on tehty ennen tilinpäätöksen ja veroilmoituksen laatimista. Näihin ”huojennuksiin” ei liity kirjanpitovelvollista koskevia kokorajoja, mutta säännöllisten ilmoitusten puuttuminen koskee yleensä pienehköjä kirjanpitovelvollisia.

Tilinpäätös: Yksityishenkilön pienimuotoinen liike- ja ammattitoiminta

Yksityishenkilön pienimuotoinen liike- tai ammattitoiminta on vapautettu kaksinkertaisesta kirjanpidosta ja tilinpäätöksen laatimisesta. Edellytyksenä vapautumiselle on ensinnäkin se, että tilikausi on kalenterivuosi ja se, ettei puheena olevia velvoitteita ole määrätty muussa lainsäädännössä, esimerkiksi toimilupaa koskevissa säännöksissä.
Silloinkin, kun tilinpäätöstä ei laadita, joitakin (tilinpäätös)eriä on kyettävä esittämään: kirjanpitolain nojalla ostovelat ja myyntisaamiset, ja useita eriä erityisesti veroilmoitukseen, kuten poistot ja varastojen muutokset. Yrityksen sisäiseen käyttöön taseen ja tuloslaskelman laatiminen on usein hyödyllistä esimerkiksi veroilmoituksen oikeellisuuden varmistamiseksi ja osoittamiseksi.

Tilinpäätös: Pienyritys ja mikroyritys

Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätös muodostuu tuloslaskelmasta, taseesta ja liitetiedoista. Tuloslaskelman ja taseen eristä tulee esittää edellistä tilikautta koskeva vertailutieto.

Sekä kululaji- että toimintokohtaista kaavaa saa lyhentää aloittamalla sen liikevaihdon sijasta erällä Bruttotulos, joka saadaan yhdistämällä kaavojen alkupään erät yhdeksi siten, kuin PMA 2:1 §:ssä pienyritysten ja PMA 4:1 §:ssä mikroyritysten osalta säädetään.

Tasekaavan lyhentämismahdollisuudesta säädetään PMA 2:4 §:ssä pienyritysten ja PMA 4:2 §:ssä mikroyritysten osalta.

Pienyrityksen liitetiedoista säädetään PMA 3 luvussa ja mikroyrityksen liitetiedoista PMA 4:4 §:ssä.

Tilinpäätöksessä on ilmoitettava, jos se on laadittu PMA:n mukaisesti. Tieto voidaan esittää liitetietona tilinpäätöksen laadintaperiaatteissa tai tilinpäätösasiakirjan kannessa. Kirjanpitolautakunta on tulkinnut (KILA 2016/1950), että ”PMA:n edellyttämä tieto tilinpäätöksen laatimisessa käytetystä säännöstöstä tarkoittaa, että tilinpäätöksestä on ilmettävä, onko sen laatimisessa noudatettu PMA 4 luvun mikroyrityssäännöstöä vai PMA 2 ja 3 luvun pienyrityssäännöstöä.” 

Nyt on menettelytapasäännöksiä tilinpäätöksen säilyttämisestä muutettu kaikkien kirjanpitovelvollisten osalta. Aiemmin vaadittiin, että tilinpäätösasiakirjat sidotaan tasekirjaksi. Tasekirjan on tullut olla paperinen ja sisältää fyysiset allekirjoitukset. Nyt maininnat tasekirjasta poistettiin laista. Tilinpäätösasiakirjojen paperille tulostamista ei siis enää vaadita, ja allekirjoitukset voidaan toteuttaa sähköisesti. Näin ollen sekä kirjanpitoaineisto että tilinpäätösasiakirjat on mahdollista arkistoida sähköisesti.

Toimintakertomus

Pien- ja mikroyritykset on vapautettu toimintakertomuksen laatimisesta. Vapautus koskee myös osakeyhtiölain mukaisia toimintakertomustietoja: pien- tai mikro-osakeyhtiön taikka pienen tai mikrokokoisen osakeyhtiöomisteisen henkilöyhtiön ei tarvitse liitetietoinakaan ilmoittaa osakeyhtiölaissa edellytettyjä toimintakertomustietoja. Vapautus ei koske muita kuin direktiiveissä säänneltyjä yritysmuotoja. Näin ollen pienen tai mikrokokoisen osuuskunnan on ilmoitettava liitetiedoissaan osuuskuntalain mukaiset toimintakertomustiedot, ellei se laadi vapaaehtoisesti toimintakertomusta.

Konsernitilinpäätös

Kirjanpitolaissa pienkonsernit (rajat samat kuin pienyrityksellä) on vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvoitetta ei erityisen säännöksen nojalla tällöin aiheuta edes osingonjakaminen (OYL 8:9 §): ” Emoyhtiön on aina laadittava konsernitilinpäätös, jos se jakaa varoja osakkeenomistajille tai se on julkinen osakeyhtiö. Konsernitilinpäätöstä ei kuitenkaan tarvitse laatia kirjanpitolain 1 luvun 6 a §:ssä tarkoitetusta pienkonsernista eikä silloin, kun yhtiö on vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta mainitun lain 6 luvun 1 §:n 4 momentin perusteella.”

Rajoituksia Rahoitusvälineet voidaan merkitä tilinpäätökseen hankinta­menoperusteen sijasta käypään arvoonsa KPL 5:2a §:n mukaisesti. Viitatussa säännöksessä mahdollisuus kielletään kuitenkin PMA:n mukaisesti tilinpäätöksensä laativalta mikroyritykseltä: ”Jos kirjanpitovelvollinen on mikroyritys ja se noudattaa tässä laissa ja sen nojalla annettuja säännöksiä mikroyrityksistä, se ei saa soveltaa tämän pykälän mukaista menettelyä rahoitusvälineiden arvostamisessa.”

Kirjanpitolautakunta on katsonut (KILA 2016/1950), että jos ”mikroyritys haluaa käyttää KPL 5:2b §:n optiota, tulee sen laatia tilinpäätöksensä PMA:n tarkoittaman pienyrityssäännöstön mukaisesti. Tällöin ei PMA 1:3.2-3 §:n ”suojasatamasäännöstä” oikeasta ja riittävästä kuvasta eikä muuta mikrosäännöstöä voida soveltaa.  Sijoituskiinteistöistä tulee antaa IFRS-säännöstön mukaiset liitetiedot. Esitetty koskee vastaavasti rahoitusvälineen merkitsemistä käypään arvoonsa KPL 5:2a §:ssä säädetyllä tavalla.”

Suojasatamasäännös

Kirjanpitolaissa on yleisvaatimus oikean ja riittävän kuvan antamisesta (KPL 3:2 §). Tarvittaessa tällaisen muodostuminen on varmistettava tilannekohtaisia liitetietoja antamalla. Säännöksen nojalla voidaan vaatia monenlaisten tietojen ilmoittamista. Tällaiset vaatimukset esitetään yleensä jälkikäteen, kun yrityksen taloudellisissa toimintaedellytyksissä on ilmennyt ongelmia. Puolustautuminen saattaa olla hankalaa ja taloudellisesti vaativaa. Tämän vuoksi niin sanottua suojasatamasäännöstä voida pitää ehkä tärkeimpänä kirjanpitolain muutosten tuomana helpotuksena. Sen mukaan mikroyrityksen, joka on osakeyhtiö tai osakeyhtiöomisteinen henkilöyhtiö (ks. PMA 2:1 §), osalta oikea ja riittävä kuva toteutuu, kun tilinpäätöksessä esittää kaikki erikseen määrätyt tiedot, oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen nojalla ei edellytetä tilannekohtaisten liitetietojen antamista. 
Tulkinnalla säännöksen soveltamisalaa ei voi laventaa koskemaan esimerkiksi pienyrityksiä.