Taloyhtiö­­koulu osa 6: Talo­yhtiön arvonlisäverotus

Asunto-osakeyhtiön toiminnan tarkoituksena on osakkaiden asumis- tai muiden tilatarpeiden täyttäminen. Taloyhtiöt eivät käytännössä siten harjoita arvonlisäverollista tai arvonlisäverotonta liiketoimintaa. Arvonlisäverotuksen kannalta valtaosa taloyhtiöistä onkin kuluttajan asemassa, toisin sanoen ne eivät ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia eivätkä siten voi vähentää ostamiensa tavaroiden tai palveluiden hankintahintaan sisältyvää veroa.

Jos kuitenkin taloyhtiön kiinteistöä käytetään arvonlisäverollisessa toiminnassa, esimerkiksi yhtiön rakennuksessa on arvonlisäverollisten yritysten käytössä olevia liiketiloja, taloyhtiön tekemien hankintojen sisältämän arvonlisäverojen täydellinen vähennyskelvottomuus johtaisi arvonlisäverollisessa käytössä olevien tilojen osalta niin sanottuun piilevään arvonlisäveroon.

Arvonlisäverollisten yritysten kannattaisi tällöin omistaa liiketilansa suoraan itse, jolloin kiinteistön hankintaan ja ylläpitoon liittyvien hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot olisivat sille vähennyskelpoisia eivätkä jäisi rasittamaan näitä menoja. Suomessa kiinteistön omistaminen on pitkälti yhtiöitetty erillisiin kiinteistöyhtiöihin, joiden rakenteessa suora omistaminen ei toteudu. Arvonlisäverotuksessa asia on ratkaistu siten, että tiettyjen arvonlisäverolaissa säädettyjen edellytysten täyttyessä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voi hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi.

Verovelvolliseksi hakeutuminen ja hakeutumisketju

Kiinteistön myynnin tavoin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta (AVL 27 §).
Käyttöoikeuden luovuttamisesta on kuitenkin mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi tiettyjen edellytysten täyttyessä (AVL 30 §). Hakeutuminen on vapaaehtoista eikä se edellytä, että hakeutuja harjoittaisi liiketoimintaa. Verovelvolliseksi hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja (esimerkiksi taloyhtiö), osakas (taloyhtiön osakkeenomistaja), heidän vuokralaisensa tai vuokralaisen vuokralainen.

Hakeutumisen edellytyksenä on, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio, yliopisto, ammattikorkeakouluosakeyhtiö tai yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä. Myös kunnat ja hyvinvointialueet, joilla on oikeus alv-palautukseen, voivat olla kiinteistön käyttäjiä, eli niiden käyttö rinnastetaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

Hakeutuminen ei ole mahdollista, jos kiinteistön tai tilan loppukäyttäjällä ei ole oikeutta vähentää käyttöoikeuden luovuttamisesta maksamaansa suoritukseen (tyypillisesti vastike tai vuokra) sisältyvää arvonlisäveroa. Jos kyse on kiinteistöyhtiön osakkaan maksamasta vastikkeesta, edellytetään täyttä vähennysoikeutta, mutta vuokraan sisältyvän veron osalta vuokralaisen osittainenkin vähennysoikeus riittää hakeutumisen edellytysten täyttämiseen.

Edellytysten täyttyessä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen tietyn huoneiston tai tilan osalta voi tapahtua myös useina peräkkäisinä luovutuksina, eli samaa tilaa voidaan luovuttaa edelleen useita kertoja. Luovutusketjuissa on hakeutumisen edellytyksenä se, että ketjun seuraava taho, esimerkiksi taloyhtiön osakkaan vuokralainen, joka vuokraa tilan edelleen, on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Hakeutumisketjun on oltava katkeamaton ensimmäisestä hakeutuneesta luovuttajasta ketjun viimeiseen edelleen luovuttajaan. Hakeutumisketju voi kuitenkin olla avoin sen alkupäästä. Esimerkiksi taloyhtiön osakkaan tai vuokralaisen hakeutumisen edellytyksenä ei ole kiinteistön omistajan eli taloyhtiön hakeutuminen.

Esimerkki: Taloyhtiössä on asuinhuoneistoja ja yksi liikehuoneisto. Taloyhtiö ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana.
Näin ollen taloyhtiö perii liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet omistavalta osakkaaltaan vastikkeet arvonlisäverottomina. Osakas on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajana liiketilan vuokraamisesta ja perii huoneistossa arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalta vuokralaiseltaan verollista vuokraa. Jos myös vuokralainen luovuttaa osan liiketilasta edelleen omalle arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalle alivuokralaiselleen, myös vuokralaisen tulee hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, jotta koko huoneisto on verollisessa käytössä. Loppukäyttäjää koskeva vaatimus veron vähennysoikeudesta täyttyy huoneistossa vuokralaisen osalta hänen oman käyttönsä perusteella ja alivuokralaisen osalta tämän verollisen käytön perusteella.

Vähennettävä arvonlisävero

Vapaaehtoisen hakeutumisen perimmäisenä syynä on poistaa kiinteistön hoito- ja ylläpitokuluista sekä kiinteistöinvestoinneista piilevä arvonlisävero siltä osin kuin kiinteistöä käytetään verollisessa käytössä. Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut saa vähentää kiinteistöä varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvän arvonlisäveron. Jos vain osa kiinteistöstä on verollisessa käytössä, vähennysoikeus koskee vain tätä osuutta.

Silloin kun hakeutuminen ei koske koko kiinteistöä – mikä taloyhtiöissä on hyvin tyypillistä, koska niissä on myös asuntoja – hankintojen arvonlisävero jaetaan vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan. Hankinnat tulee ensisijaisesti kohdistaa tiettyyn tilaan. Jos tila on verollisessa käytössä, hankintaan sisältyvä vero voidaan vähentää kokonaan, ja vastaavasti jos tila on verottomassa käytössä, veroa ei vähennetä lainkaan.

Jos kulu kohdistuu koko kiinteistöön, hankintaan sisältyvä vero on osittain vähennyskelpoinen eli siltä osin kuin kiinteistö on verollisessa käytössä. Tällöin veron vähennyskelpoista osuutta määriteltäessä jakoperusteena voidaan käyttää esimerkiksi vähennyskelpoisessa ja vähennyskelvottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alojen suhteellista osuutta. Jakoperuste on valittava niin, että jakosuhde vastaa hankintojen mahdollisimman oikeaa kohdistumista. Jakosuhteesta käytetään usein termiä verollisuusaste tai hakeutumisaste.

Pääomasuorituksia käsitellään kirjanpidossa omien pääomien lisäyksenä.

Kiinteistöinvestoinneissa (uudisrakentaminen tai rakennuksen perusparantaminen) hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus määritellään vastaavalla tavalla arvonlisäverolain yleisten vähennysoikeutta koskevien säännösten perusteella. Jos kiinteistöä käytetään sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan että vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, arvonlisäveron voi vähentää ainoastaan siltä osin kuin kiinteistöä käytetään vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

On hyvä huomata, että kiinteistöinvestointien osalta taloyhtiön verollisuusaste voi myös olla eri suuruinen kuin juoksevien hoitokulujen verollisuusaste. Kiinteistöinvestointien verovähennyksiin liittyy kymmenen kalenterivuoden pituinen tarkistuskausi, jonka aikana kiinteistöinvestoinnista tehtävä arvonlisäverovähennyksen määrä muuttuu – kasvaa tai pienenee – jos kiinteistön käytössä tapahtuu muutoksia. Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyyn liittyviä kysymyksiä ei käsitellä tässä artikkelissa tarkemmin.

Osittain arvonlisäverovelvollisissa taloyhtiöissä on tärkeää määritellä pelisäännöt siitä, kenelle arvonlisäverovähennyksistä syntyvä hyöty kohdistetaan. Tämä ei ole kuitenkaan arvonlisäverotusta koskeva asia vaan yhtiöoikeudellinen eli osakkaiden välinen asia. Käytännössä pelisäännöt määrätään yhtiön yhtiöjärjestyksessä. Niin kutsutussa ”hyöty osakkaalle” -mallissa arvonlisäverovähennyksistä syntyvä hyöty kohdistetaan verollisten huoneistojen hyväksi. Käytännössä tämä tapahtuu erillisen alv-vastikkeen avulla. Verolliset huoneistot saavat taloyhtiön alv-vähennykset hyväkseen, mutta ne myös maksavat vastikkeella taloyhtiön valtiolle tilittämät arvonlisäverot sekä arvonlisäverollisuudesta yhtiölle aiheutuvat muut kulut. Verottomien tilojen eli muun muassa asuinhuoneistojen osalta taloyhtiön arvonlisäverovelvollisuus on tällöin kustannusneutraali. Asuinhuoneistot eivät hyödy arvonlisäverovelvollisuudesta, mutta se ei myöskään aiheuta niille ylimääräisiä kustannuksia.

Toisessa mallissa eli niin kutsutussa ”hyöty yhtiölle” -mallissa taloyhtiön tekemistä arvonlisäverovähennyksistä syntyvä hyöty alentaa kaikkien osakkaiden vastikkeita, koska esimerkiksi kiinteistön hoitokulut pienenevät niistä tehdyn arvonlisäverovähennyksen verran. Vastaavalla tavalla alv-vähennyksistä syntyvän hyödyn tulee kohdistua kaikkien osakkaiden hyväksi niistä tiloista, jotka ovat yhtiön omassa hallinnassa. Näin siis myös tilanteessa, jossa muutoin käytetään ”hyöty osakkaalle” -mallia.

Esimerkki: Taloyhtiöllä on yhtiön rakennuksessa sijaitsevia liikehuoneistoja omassa hallinnassaan, ja se on vuokrannut ne verollista toimintaa harjoittaville yrityksille. Hakeutumalla tästä vuokraustoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi voidaan parantaa vuokrauk-sen kannattavuutta alv-vähennyksen ansiosta, sillä perittävän vuokran päälle voidaan yleensä lisätä täysi arvonlisävero, jonka vuokralainen saa vähentää omassa arvonlisäverotuksessaan. Vähennettävästä arvonlisäverosta taloyhtiölle syntyvä hyöty tulee kohdistaa kaikkien osakkaiden hyväksi.

Asiassa on syytä pitää mielessä, että jos taloyhtiö on arvonlisäverovelvollinen ja näin ollen tekee hankinnoistaan alv-vähennyksiä, se on verovelvollisena aina itse vastuussa veroistaan Verohallinnolle riippumatta siitä, miten taloyhtiön sisällä alv-vähennyksistä syntyvä hyöty on päätetty jaettavan. Asia korostuu esimerkiksi kiinteistöinvestoinneista tehtävien suurten alv-vähennysten osalta. Jos taloyhtiö joutuu palauttamaan aiemmin vähennettyä veroa, eli käytännössä silloin, kun verollisessa käytössä oleva huoneisto siirtyy verottomaan käyttöön tarkistuskauden aikana, taloyhtiön on syytä varmistua siitä, että kyseisen huoneiston osakas kykenee maksamaan tarkistettavan veron yhtiölle.

Suoritettava arvonlisävero

Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut suorittaa arvonlisäveroa verollisista huoneistoista tai tiloista veloitetun vastikkeen tai vuokran kokonaismäärästä. Suorituksen määrään voi tällöin sisältyä muutakin kuin varsinainen tilan käyttökorvaus, esimerkiksi korvaus vedestä tai sähköstä. Kun kyse on taloyhtiön tulosvaikutteisesti kirjattavista vastikkeista, merkitystä ei ole myöskään vastikkeen nimikkeellä (esimerkiksi hoito- tai pääomavastike). Verokantana on yleinen 25,5 %.

Arvonlisäveroa suoritetaan myös verollisen vuokran tai vastikkeen yhteydessä erikseen laskutetusta sähköstä, lämmöstä, vedestä tai muusta korvauksesta yleisen verokannan mukaisesti.

Poikkeuksen verollisena käsiteltävään myyntiin muodostavat taloyhtiön osakkailtaan perimät pääomasijoitukset, jotka rahastoidaan taloyhtiön omaan pääomaan. Oikeuskäytännössä on katsottu, että pääomasuorituksiksi kirjattavat varainhankintaerät eivät ole palvelun myynnistä suoritettavaa vastiketta, eikä niitä lueta veron perusteeseen. Pääomasuorituksia käsitellään kirjanpidossa omien pääomien lisäyksenä.

Oman käytön arvonlisävero kiinteistöhallintapalveluista

Taloyhtiöstä voi tulla arvonlisäverovelvollinen myös kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön takia. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksesta säädetään AVL 32 §:ssä, jonka mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse omalla henkilökunnallaan kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään vastikkeelliseen, mutta muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Osittain arvonlisäverovelvollisissa taloyhtiöissä on tärkeää määritellä pelisäännöt siitä, kenelle arvonlisäverovähennyksistä syntyvä hyöty kohdistetaan.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevan sääntelyn perimmäisenä tarkoituksena on turvata kiinteistöhallintapalvelujen arvonlisäverotuksen neutraalisuus. Kun kiinteistön omistaja, esimerkiksi taloyhtiö hankkii kiinteistöhallintapalveluja ulkopuolisilta yrityksiltä, ostohintaan sisältyy käytännössä arvonlisävero. Kun taloyhtiö ei yleensä ole arvonlisäverollisen toiminnan harjoittaja, se ei voi vähentää kyseistä arvonlisäveroa. Ilman oman käytön veron säännöstä taloyhtiön olisi tällaisessa tilanteessa verotuksellisesti edullisempaa teettää kiinteistöön kohdistuvat työt palkatulla henkilökunnalla. Tämän vuoksi omalla palkatulla henkilökunnalla suoritetut, vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä olevaan kiinteistöön kohdistuvat kiinteistöhallintapalvelut on säädetty tietyin edellytyksin arvonlisäverollisiksi, eli taloyhtiön on suoritettava niistä oman käytön veroa. Taloyhtiön ei kuitenkaan ole suoritettava oman käytön veroa, jos kalenterivuoden aikana verottomaan vastikkeelliseen toimintaan suorittamista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euroa.

Kiinteistöhallintapalveluja ovat:

• Kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö
  ja työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen sekä näihin töihin liittyvä suunnittelu, valvonta ja
  muu niihin verrattava palvelu.
• Kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito, kuten siivous, lumen auraus, hiekoitus sekä muut
  tällaiset rakennukseen, sen maapohjaan ja piha-
  alueeseen kohdistuvat työt ja talonmiehen tehtävät.
• Kiinteistön talous- ja hallintopalvelut, kuten isännöinti- ja kirjanpitopalvelut, jotka liittyvät tai ovat
  välttämättömiä kiinteistön tai huoneiston käytölle
  tai edellä mainittujen kohtien suorituksille.

Jos taloyhtiön kiinteistö on osin arvonlisäverollisessa käytössä, eli taloyhtiö on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, verollisen käytön osalta ei oman käytön veroa voi syntyä. Näin ollen vapaaehtoinen verolliseksi hakeutuminen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista voi parhaassa tapauksessa ”pelastaa” taloyhtiön kokonaan oman käytön verolta. Tämän edellytyksenä luonnollisesti on se, että hakeutuminen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta on taloyhtiölle ylipäätään mahdollista.

Esimerkki: Taloyhtiön omistaman rakennuksen pinta-alasta 30 % on arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan vuokraustoiminnan käytössä (yhtiö on hakeutunut) ja 70 % asuinkäytössä, joka on vähennykseen oikeuttamatonta. Taloyhtiöllä on oma siivooja ja talonmies, joiden palkkakulut sosiaalikuluineen kalenterivuoden aikana suoritetuista töistä ovat yhteensä 70 000 euroa. Asuinkäytössä olevien tilojen osuus palkkakustannuksista on 49 000 euroa (70 %). Yhtiö ei suorita muita kiinteistöhallintapalveluja omalla henkilökunnallaan.

Kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön kohdistuvat palkat sosiaalikuluineen jäävät siten alle 50 000 euroon kalenterivuodessa. Taloyhtiö ei suorita oman käytön arvonlisäveroa kiinteistöhallintapalveluista.

Jos taloyhtiölle syntyy velvollisuus suorittaa oman käytön veroa, sen on ilmoittauduttava verovelvolliseksi ja oman käytön veroa on suoritettava yleisen 25,5 %:n verokannan perusteella kiinteistöhallintapalvelun välittömistä ja välillisistä kustannuksista. Verohallinnon mukaan verotuskäytännössä hyväksytään menettely, jossa oikeaan lopputulokseen päästään seuraavasti: Arvonlisäveron vähennyksiä ei tehdä hankintoihin sisältyvistä arvonlisäveroista. Oman käytön vero maksetaan vain palkoista sosiaalikuluineen sekä niistä kustannuksista, jotka eivät sisällä vähennettävää arvonlisäveroa tai joista ei ole vähennysoikeutta. Menettelyn hyväksyminen edellyttää, että tällä tavalla lopputulos vastaa sitä, joka saadaan laskettaessa veron peruste välittömien ja välillisten kustannusten perusteella.

Verovelvollisuus ostajana

Arvonlisäverotuksessa kiinteistöön kohdistuvien palveluiden myyntimaa on kiinteistön sijaintimaa. Joskus suomalaiset taloyhtiöt ostavat kiinteistöönsä kohdistuvia rakentamispalveluja ulkomaiselta, esimerkiksi virolaiselta yritykseltä, joka ei ole velvollinen rekisteröitymään Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi. Tällöin arvonlisäverovelvollisuus koskee myyjän asemasta ostajaa, eli taloyhtiön on suoritettava ostajana käännettyä arvonlisäveroa Suomeen (AVL 9 §).  Taloyhtiön on tällöin ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi. Ostajan käännettyyn verovelvollisuuteen ei sovelleta verovelvollisuuden alarajaa.

Taloyhtiön autopaikkojen luovuttaminen

Taloyhtiöt luovuttavat usein pysäköintipaikkoja kiinteistöltään korvausta vastaan, eli perivät esimerkiksi autopaikkamaksuja. Yleensä tällaista toimintaa ei pidetä arvonlisäverollisena pysäköintitoimintana, vaan sen katsotaan liittyvän kiinteistön käyttöoikeuden arvonlisäverottomaan luovutukseen. Kun veroton asuin- tai liikehuoneiston luovutus ja siihen liittyvä pysäköintipaikan luovuttaminen muodostavat taloudellisen kokonaisuuden, myös pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta.

Pysäköintipaikkojen luovuttamisesta on kuitenkin mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi samalla tavalla kuin edellä on kuvattu silloin, kun hakeutumiselle asetetut edellytykset täyttyvät. Tällöin esimerkiksi liikehuoneiston arvonlisäverollisen vuokrauksen yhteydessä tapahtuva pysäköintipaikan luovutus on myös arvonlisäverollista, kun pysäköintipaikan luovuttamisen katsotaan liittyvän liikehuoneiston vuokraukseen.

Sähkönmyynti verkkoyhtiölle

Taloyhtiöt ovat merkittäviä energiankuluttajia. Osa taloyh­tiöistä on lähtenyt mukaan energiamurrokseen esimerkiksi investoimalla omaan aurinkosähköjärjestelmään. Jos taloyhtiöllä jää aurinkosähköä taloyhtiön ja sen osakkaiden oman käytön jälkeenkin myytäväksi, pohdittavaksi nousee myös arvonlisäverotus. Pidetäänkö taloyhtiötä arvonlisäverovelvollisena, kun se myy ylijäämäsähköä sähköverkkoyhtiölle?

Asiaa on käsitelty myös Korkeimmassa hallinto-oikeudessa (KHO 2021:20). Tapauksessa taloyhtiö osti sähköyhtiöltä sähköä kiinteistön käyttöön. Sen lisäksi se tuotti itse aurinkosähkölaitteistollaan sähköä siten, että aurinkosähkö käytettiin taloyhtiön yhteisissä tiloissa. Tämän käytön ylittävä aurinkosähkö jaettiin laskennallisesti kiinteistöverkon liityntäpisteen takana oleville käyttöpaikoille, eli yhtiön osakkaille. Ylijäämäsähkön taloyhtiö myi sähköyhtiölle. Ylijäämäsähkö tarkoitti sitä ylijäävää sähkön osuutta, joka yhtiön aurinkosähkölaitteistolla oli tuotettu ja joka jäi käyttämättä taloyhtiön yhteisiin tiloihin tai osakkaiden hallitsemiin huoneistoihin. Ylijäämäsähköä syntyi esimerkiksi hyvin aurinkoisina päivinä, jolloin suuri osa asukkaista oli poissa kotoa.

Pidetäänkö taloyhtiötä arvonlisävero­velvollisena, kun se myy ylijäämäsähköä sähköverkko­yhtiölle?

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tapauksen olosuhteissa tapahtuvaa taloyhtiön ylijäämäsähkön satunnaista ja vähäistä myyntiä ei ollut kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettuna liiketoimintana. Asunto-osakeyhtiön ei siten ollut suoritettava ylijäämäsähkön myynnistä arvonlisäveroa. Koska kyse ei ollut liiketoiminnasta, taloyhtiö ei myöskään voinut vähäisen liiketoiminnan harjoittajana hakeutua verovelvolliseksi.

Tapauksessa korostuu liiketoiminnan käsite. Jos kyse on sellaisesta toiminnasta, jota arvonlisäverotuksen näkökulmasta tarkasteluna ei pidetä liiketoimintana, toiminta jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Näin tapahtuu, vaikka kyse olisi sähkön kaltaisesta hyödykkeestä, jonka myynti liiketoimintamuodossa on kiistatta arvonlisäverollista.