Merituulivoimapuistoon liittyvien palvelujen arvonlisäverotus (KHO 2025:33)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) katsoi 17.4.2025 antamassaan ennakkopäätöksessä KHO 2025:33, että Suomen talousvyöhykkeellä toteutettavaan merituulivoimapuistoon liittyen ostetut palvelut oli arvonlisäverotuksellisesti katsottava myydyiksi Suomessa eli että myös talousvyöhyke kuuluu Suomen arvonlisäverolain alueelliseen soveltamisalaan.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Asiassa kyseessä olleen yhtiön toimialana on tuulivoimapuiston kehittäminen, rakentaminen ja ylläpitäminen sekä tuulivoimalla tuotetun sähkön myynti. Merituulivoimahanke toteutetaan Pohjanlahdella, Suomen talousvyöhykkeellä. Yhtiö on saanut tutkimusluvan, jonka perusteella sen on tarkoitus selvittää teknisesti sekä turvallisuus- ja ympäristönäkökohdiltaan paras mahdollinen sijoituspaikka merituulipuistolle, liityntäjohdoille ja sähköasemille. Tämän lisäksi yhtiö toteuttaa ympäristövaikutusten arviointimenettelyn (niin sanotun YVA-menettelyn).
Selvitysten tekemiseksi yhtiö ostaa palveluja kahdelta palveluntarjoajalta. Toinen yhtiön ostama palvelukokonaisuus sisältää selvityksen siitä, millaisia vaikutuksia tuulipuiston rakentamisella on merenpohjan sedimentin leviämiseen sekä millaisia vaikutuksia vetytuotannon jätevesillä on meriveden lämpötilaan ja suolapitoisuuteen. Toinen yhtiön ostama palvelukokonaisuus muodostuu puolestaan alueen geologisten olosuhteiden tutkimisesta, alueen geologisten uhkien ja alueen rakennettavuuden analysoinnista ja sen analysoinnista, miten hyvin alue soveltuu tuulipuiston sijainniksi sekä tarpeellisten jatkotutkimusten suosittelusta. Kyseiset palveluntarjoajat laativat tutkimukset ja analyysit niille toimitetun geologisen ja merenpohjaa koskevan datan perusteella. Tutkimukset ja analyysit laaditaan etäpalveluna, eikä niitä siten suoriteta merialueella. Yhtiö ostaa tutkimus- ja analyysipalvelut ulkomaisilta palveluntarjoajilta, joilla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa.
Yhtiö oli pyytänyt keskusverolautakunnalta (KVL) ennakkoratkaisua edellä mainittujen palvelujen oston arvonlisäverokäsittelystä. Keskusverolautakunta oli lausunut ennakkoratkaisunaan ensinnäkin, että edellä mainitut palvelut ovat kiinteistöön liittyviä palveluja, jotka on myyty Suomessa arvonlisäverolain (AVL) 67 §:n nojalla. Toisekseen KVL oli lausunut, että yhtiö on velvollinen suorittamaan ostamistaan palveluista arvonlisäveron AVL 9 §:n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännöksen perusteella.
Yhtiö valitti KVL:n ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen siltä osin kuin ratkaisu koski palvelujen myyntimaata eli verotuspaikkaa. Yhtiön vaatimuksen mukaan uutena ennakkoratkaisuna oli lausuttava, että palveluja ei ole katsottava myydyn Suomessa ja että yhtiö ei näin ollen ole velvollinen suorittamaan palveluista arvonlisäveroa AVL 9 §:n nojalla. Yhtiö esitti näkemyksenään, että Suomen talousvyöhykealueella tapahtuvat palvelumyynnit eivät kuulu Suomen arvonlisäverolain soveltamisalaan eikä kyseessä olevien palvelujen myyntimaa siten ole Suomi. Yhtiön mukaan arvonlisäverolain mukainen Suomen alueellinen verotusvalta perustuu Suomeen maantieteellisesti kuuluviin alueisiin, joihin talousvyöhykealue ei kuulu. Arvonlisäverolaissa tai Suomen talousvyöhykkeestä annetussa laissa ei myöskään ole säädetty Suomen verotusvallasta talousvyöhykealueella myytävään palveluun. Koska verotusvallan alueellinen ulottuvuus on perustuslain 81 §:n 1 momentissa tarkoitettu verovelvollisuuden perusteisiin kuuluva seikka, josta on säädettävä lailla, Suomella ei yhtiön näkemykseen mukaan voi olla verotusoikeutta sellaisella alueella, jonka kuulumisesta Suomen verotusvallan piiriin ei ole säädetty laissa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö puolestaan luonnollisesti esitti yhtiön valituksen hylkäämistä.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös
Korkein hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön valituksen.
KHO katsoi päätöksessään ensinnäkin, että kysymys palvelujen luonteesta ei ollut riidanalainen. Keskusverolautakunta oli ennakkoratkaisussaan katsonut, että kyseessä olevaa tuulipuistoaluetta on pidettävä neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklan a kohdassa tarkoitettuna kiinteänä omaisuutena ja yhtiön ostamia palveluja täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina kiinteään omaisuuteen liittyvinä palveluina, eikä yhtiö KHO:n tulkinnan mukaan ollut vaatinut tähän muutosta. Tällaiset palvelut on AVL 67 §:n mukaan myyty Suomessa, jos palvelut liittyvät Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön. Näin ollen asiassa oli KHO:ssa ratkaistavana (vain) kysymys siitä, voidaanko Suomen talousvyöhykkeelle suunniteltavan tuulipuistoalueen katsoa sijaitsevan arvonlisäverolakia sovellettaessa Suomessa ja kuuluvatko siihen liittyvät palvelut AVL 67 §:n myyntimaasäännöksen ja Suomen arvonlisäverolain alueelliseen soveltamisalaan.
Korkein hallinto-oikeus perusti päätöksensä arvonlisäverosäännösten ja arvonlisäverotusta koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön lisäksi lakiin Suomen talousvyöhykkeestä ja Yhdistyneiden Kansakuntien merioikeusyleissopimukseen. Arvonlisäverolain 1 a §:n 1 momentin mukaan Suomella tarkoitetaan arvonlisäverolaissa Euroopan yhteisöjen lainsäädännön mukaista Suomen arvonlisäveroaluetta ja Ahvenanmaan maakuntaa sekä ulkomailla kaikkia muita alueita.
Arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 2 kohdan perusteella käsitteillä ”jäsenvaltio” ja ”jäsenvaltion alue” tarkoitetaan puolestaan kunkin jäsenvaltion aluetta, johon sovelletaan Euroopan yhteisön perustamissopimusta sen 299 artiklan mukaisesti, lukuun ottamatta tiettyjä erityisiä kansallisia alueita.
Koska perustamissopimuksessa ei ole täsmällisempää määritelmää alueelle, joka kuuluu kunkin jäsenvaltion täysivaltaisuuden piiriin, kunkin jäsenvaltion asiana on unionin tuomioistuimen linjauksen (tuomio asiassa C-111/05, Aktiebolaget NN) mukaan määrittää kyseisen alueen ulottuvuus ja rajat yhdenmukaisesti kansainvälisen julkisoikeuden säännösten kanssa. Suomen talousvyöhykkeestä annetun lain 2 §:n 2 momentin mukaisesti Suomella puolestaan on talousvyöhykkeellä kansainvälisen oikeuden mukainen lainkäyttövalta tekosaarten, laitteiden ja muiden rakennelmien rakentamisessa ja käytössä sekä meriympäristön suojelussa ja meritieteellisessä tutkimuksessa samoin kuin muut kansainvälisen oikeuden mukaiset oikeudet ja velvollisuudet.
Edellä mainitut säännökset ja Suomen hyväksymä Yhdistyneiden Kansakuntien merioikeusyleissopimus huomioon ottaen KHO tulkitsi, että Suomen on katsottava määrittäneen Suomen alueen ulottuvuuden ja rajat siten, että se kattaa tiettyjen toimintojen osalta myös Suomen talousvyöhykkeen. Tämä koskee toimintaa, joka merioikeusyleissopimuksen mukaisesti kuuluu Suomen täysivaltaisuuteen. Kun otetaan huomioon Suomen talousvyöhykkeestä annetun lain 2 §:n 2 momentti ja arvonlisäverolain 1 a §:n 1 momentti, tämä koskee KHO:n tulkinnan mukaan myös arvonlisäverolain soveltamista tuolla alueella tällaisen toiminnan yhteydessä. Tällä perusteella KHO katsoi, että kyseessä olevat tutkimus- ja analyysipalvelut ovat merioikeusyleissopimuksen 56 artiklassa tarkoitettuja toimintoja, jotka kuuluvat rantavaltion eli tässä tapauksessa Suomen täysivaltaisuuden piiriin. Suomella on siten lainkäyttövalta tuulipuistoalueeseen kohdistuviin tutkimus- ja analyysipalveluihin, ja tämä kattaa myös arvonlisäverotusta koskevan lainkäyttövallan.
Näin ollen KHO lausui päätöksenään, että Suomen talousvyöhykkeellä sijaitseva tuulipuistoalue kuuluu nyt kysymyksessä olevan toiminnan osalta Suomen arvonlisäveroalueeseen. Edellä mainitut palvelut ovat siten AVL 67 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla Suomessa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä palveluja, ja yhtiön on suoritettava ostamistaan palveluista arvonlisäveroa AVL 9 §:n 1 momentissa säädetyn käännetyn verovelvollisuuden perusteella.
Huomioita korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan päätöksistä
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös tarkentaa arvonlisäverolain alueellista soveltamisalaa. Päätöksen perusteella myös Suomen talousvyöhyke kuuluu edellä kuvatulla tavalla määriteltävien toimintojen osalta arvonlisäverotuksessa Suomen verotusvallan alle, joten kyseisellä alueella tapahtuvaan tällaiseen toimintaan sovelletaan Suomen arvonlisäverosäännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös näyttää loogisesti perustellulta ja lopputulos tarkoituksenmukaiselta.
Myös Suomen talousvyöhykkeellä harjoitettu edellä tarkoitettu toiminta on KHO:n päätöksen perusteella siis arvonlisäverollista silloin, kun se muuten Suomessa harjoitettuna olisi verollista.
Tällaiseen toimintaan liittyy tällöin normaaliedellytysten täyttyessä myös ostojen veron vähennysoikeus, joten arvonlisäverollista merituulivoimapuistotoimintaa harjoittavalla yhtiöllä on lähtökohtaisesti oikeus vähentää tekemiensä hankintojen arvonlisävero sisältäen ostetuista palveluista suorittamansa käännetyn arvonlisäveron. Vähennysoikeus koskee myös tulevan arvonlisäverollisen toiminnan valmisteluun liittyviä hankintoja. KHO:n päätös tarkoittaa samalla ilmeisesti sitä, että myös tuulivoimapuiston varsinaiseen toimintaan eli sähkön tuottamiseen tuulivoimalla ja tuotetun sähkön myyntiin tullaan soveltamaan Suomen säännöksiä.
Korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ollut kyse ostettujen palvelujen luonteesta eikä niihin sovellettavasta myyntimaasäännöksestä, vaan tältä osin keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu jäi lainvoimaiseksi. KVL siis katsoi tältä osin ensinnäkin, että merituulivoimapuisto on arvonlisäverotuksellisesti kiinteää omaisuutta. Tämä tulkinta on linjassa vallitsevan verotuskäytännön kanssa. Verohallinto on todennut ohjeessaan Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus (viimeisin versio 7.10.2020), että tuulivoimaloita pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna kiinteistönä ja että kiinteistöä ovat sekä runko perustuksineen että voimalan energiaa tuottavat osat ja laitteet (muun muassa lavat ja konehuone laitteineen).
Keskusverolautakunnan päätökseen liittyen voidaan toisekseen huomioida se, että kyseessä olevat analysointi- ja muut sellaiset palvelut katsottiin kiinteään omaisuuteen liittyviksi palveluiksi, vaikka palveluntarjoajat suorittavat ne etänä niille toimitetun tiedon perusteella. Kuten tämäkin linjaus osaltaan osoittaa, kiinteään omaisuuteen liittyviä, AVL 67 §:n myyntimaasäännön alaisia palveluja eivät ole pelkästään konkreettiset, fyysisesti kyseessä olevalla kiinteistöllä suoritettavat palvelut, vaan myös esimerkiksi erilaiset asiantuntijapalvelut, kunhan niillä on arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksessa tarkoitettu riittävän suora yhteys kyseiseen kiinteään omaisuuteen.
Lisätietoa tästä asiasta löytyy muun muassa Verohallinnon ohjeesta Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa (viimeisin versio 14.1.2020).
Lopuksi voidaan todeta, että KHO:n arvioitavana ei varsinaisesti ollut myöskään käännetyn verovelvollisuuden soveltuminen kyseessä oleviin palveluostoihin, vaan KHO oletti päätöksessään soveltamisedellytysten täyttyvän. Arvonlisäverolain 9 §:n mukaan ostaja on myyjän sijaan verovelvollinen, jos myyjä on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuu kyseiseen myyntiin ja joka ei ole vapaaehtoisesti hakeutunut verovelvolliseksi täällä.
Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kyseessä olevilla ulkomaisilla palveluntarjoajilla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja ilmeisesti ne eivät ole myöskään hakeutuneet täällä verovelvolliseksi, joten tällöin käännetty verovelvollisuus tulee AVL 9 §:n perusteella sovellettavaksi.
