Kirjanpidon kulmakivet: Erillisarvostamisen periaate

Erillisarvostaminen yrityksen tuloverotuksessa

Liiketoimintaa harjoittavan yrityksen elinkeinotoiminnan tuloksen laskennassa verovuodelle suoriteperiaatteen mukaan kuuluvista tuloista vähennetään kyseisenä verovuonna vähennyskelpoiset menot ja menetykset. Vaihto-omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintameno määritetään siten, että samanlaiset hyödykkeet katsotaan luovutetun siinä järjestyksessä kuin ne on hankittu (niin sanottu fifo-periaate). Tämän olettamasäännön verovelvollinen voi halutessaan ohittaa ja määrittää vaihto-omaisuuden hankintamenon hyödykekohtaisesti todellisen luovutusjärjestyksen ja hankintamenojen mukaan. Vaihtoehdon käyttäminen edellyttää näin verovelvolliselta näyttöä todellisesta luovutusjärjestyksestä ja hankintamenoista.

Vaihto-omaisuudesta on mahdollista tehdä verotuksessa hinnanlaskuvähennys, jos vaihto-omaisuuden hankintameno ylittää vastaavan omaisuuden hankintaan verovuoden lopussa tarvittavan rahamäärän tai sen myyntihinnan (niin sanotun. alimman arvon periaate). Irtaimen käyttöomaisuuden (koneet ja kalusto) hankintameno vähennetään niiden yhteenlasketusta hankintamenosta eli niin sanotusta menojäännöksestä tehtävin poistoin. Irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöksen sisällä olevien esineiden erillisarvoilla on merkitystä vain silloin, kun niiden yhteenlaskettu myyntiarvo arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi on pienempi kuin verovuoden lopussa oleva menojäännös. Tällaisessa tilanteessa verotuksessa on mahdollista tehdä niin sanottu lisäpoisto, jolla menojäännös oikaistaan vastaamaan omaisuuserien käypää arvoa.

Rakennusten ja rakennelmien sekä muun kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenot vähennetään hyödykekohtaisesti. Edellä kuvattua vastaava lisäpoisto on mahdollinen, jos esimerkiksi yksittäisen rakennuksen osalta täyttyvät lisäpoiston edellytykset.

Muut arvopaperit kuin vaihto-omaisuusarvopaperit ja kulumattoman käyttöomaisuus (esimerkiksi maapohja) arvostetaan verotuksessa hankintamenoihinsa. Arvonmuutokset ovat verotuksellisen mielenkiinnon kohteina vasta, kun omaisuutta luovutetaan ja yritykselle realisoituu niistä joko myyntivoitto tai -tappio. Lähtökohta on, että niin sanotut hallussapitovoitot tai -tappiot eivät vaikuta verotukseen. Jos arvopaperit kuuluvat arvo-osuusjärjestelmään, luovutusjärjestys määräytyy elinkeinoverolain 14 § 3 momentin mukaan fifo-periaatteella ellei verovelvollinen osoita arvopapereiden todellista luovutusjärjestystä. Muilta osin noudatetaan todellista luovutusjärjestystä eli myyntihinnasta vähennetään todellinen hankintameno.

Saamisten ja velkojen osalta verotuksessa lähdetään liikkeelle tiukasti erillisarvostamisen periaatteesta. Mahdollinen arvonalentuminen ja menetys vähennetään saamiskohtaisesti, jos elinkeinoverolaissa säädetyt vähennysoikeuden edellytykset ovat olemassa. Arvostamiskysymysten äärellä ollaan myös silloin, kun lähdetään laskemaan yrityksen nettovarallisuutta, joka vaikuttaa yritys- ja osinkotulon pääoma- ja ansiotulo-osuuden laskentaan. Nettovarallisuuslaskennassa nojataan omaisuuserien verotuksessa poistamattomiin hankintamenoihin ja arvoihin. Irtain käyttöomaisuus arvostetaan koneiden ja kaluston yhteenlaskettujen hankintamenojen ja niistä vähennettävien myyntihintojen ja muiden vastikkeiden sekä verovuoden poiston jälkeiseen menojäännökseen.

Muuhun kuin vaihto-omaisuuteen kuuluvien arvopapereiden osalta arvostuksessa lähdetään vertailemaan arvopapereiden yhteenlaskettuja hankintamenoja niiden yhteenlaskettuihin verotuksellisiin vertailuarvoihin, joista laskentaan valitaan suurempi. Näiltä osin nettovarallisuuslaskentaa ei toteuteta erillisarvostaen.

Markku Ojala, johtajava asiantuntija, Taloushallintoliitto