Maa- tai metsätalouden muuttaminen osakeyhtiöksi tuloverotuksessa
1. Johdanto
Maa- tai metsätaloutta harjoittaa tyypillisesti luonnollinen henkilö omistamallaan maatilalla. Maa- tai metsätaloutta harjoitetaan usein myös luonnollisten henkilöiden muodostamana verotusyhtymänä tai kuolinpesänä[1]. Sen sijaan harvinaisempaa on, että maa- tai metsätaloutta harjoitetaan yhtiön kautta, vaikka tällainen toimintamuoto on yleistynyt.
Toimintamuodon muutoksia koskevat tuloverolain (TVL) 24 §:n säännökset mahdollistavat maa- tai metsätalouden muuttamisen osakeyhtiöksi veroneutraalisti ilman välittömiä veroseuraamuksia. Tässä artikkelissa tarkastellaan edellytyksiä, joilla maa- tai metsätalous (maatila[2]) voidaan muuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia osakeyhtiömuotoon. Lisäksi artikkelissa käsitellään toimintamuodon muutoksen keskeisimpiä vaikutuksia perustettavan yhtiön ja sen osakkeenomistajan verotuksessa.
2. Veroneutraalin yhtiöittämisen edellytysten pääperiaatteet
Tuloverolain 24 §:n toimintamuodon muutosta eli niin sanottuja yritysmuodon muutoksia koskevilla säännöksillä mahdollistetaan veroneutraalit eli verotuksellista jatkuvuutta noudattavat toimet, joilla yritystoiminnan harjoittamisen oikeudellinen muoto muutetaan toiseksi. Nämä säännökset mahdollistava muun muassa luonnollisen henkilön, verotusyhtymän ja kuolinpesän harjoittaman maa- tai metsätalouden muuttamisen yhtiömuotoon – henkilöyhtiöksi tai osakeyhtiöksi. Tässä tarkastellaan vain tilannetta, jossa maatila yhtiöitetään osakeyhtiömuotoon.
Tuloverolain 24 §:n mukaan maa- tai metsätalouden harjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkamaan perustetulle osakeyhtiölle[3]. Jos yhtiöittäminen ei täytä TVL 24 §:n edellytyksiä, verotuksessa kysymys on tuloverotusta koskevien pääsääntöjen mukaisesti maa- tai metsätalouden lopettamisesta (yksityiskäyttöönotosta) ja yhtiöön sijoitettavien varojen veronalaisesta luovutuksesta[4].
Veroneutraalin toimintamuodon muutoksen edellytyksenä on ensinnäkin se, että maa- tai metsätalous siirretään toimintamuodon muutoksessa perustettavaan osakeyhtiöön. Yhtiöoikeudellisesti kysymys on osakeyhtiölain (OYL) 2:6:n mukaisesta apporttiehtoisesta osakeyhtiön perustamisesta. Maatilaa ei voida siirtää veroneutraalisti jo olemassa olevaan osakeyhtiöön. Yhtiöön sijoitettava nettoapportti voidaan merkitä joko osakepääomaan tai sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Tällä voi olla merkitysestä sen suhteen, miten näiden varojen jakamista osakkeenomistajille kohdellaan verotuksessa[5].
Veroneutraali maatilan yhtiöittäminen edellyttää lisäksi, että muutoksessa täyttyvät seuraavat kolme TVL 24 §:ään perustuvaa edellytystä, jotka kuvaavat toiminnan identtisyyden säilymistä:
- yritystoimintaa jatketaan samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä
- yritystoimintaan liittyvä olennainen omaisuus ja velat siirtyvät perustettavalle osakeyhtiölle
- omistussuhteet säilyvät TVL 24 §:n mukaisina.[6]
Maa- tai metsätalouden jatkaminen osakeyhtiössä samanlaisena kuin ennen toimintamuodon muutosta on jo itsessään luonnollinen lähtökohta, joten tämä ei ole yleensä esteenä veroneutraalille toimintamuodon muutokselle. Vaatimus toiminnan jatkamisesta samanlaisena ei kuitenkaan estä esimerkiksi tuotantosuunnan vaihtamista toimintamuodon muutoksen jälkeen.
3. Toimintamuodon muutoksessa yhtiöön siirrettävät varat ja velat
Toimintamuodon muutos merkitsee maa- tai metsätalouden varojen omistusoikeuden siirtymistä toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle, joten toimintaan liittyvän kiinteän omaisuuden (maatilan) siirto tulee tehdä maakaaren mukaisessa määrämuodossa. Varainsiirtoverolain (VsVL) 4.5 §:n ja 15.3 §:n perusteella luonnollisen henkilön omaisuuden luovutus toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle on verovapaa varainsiirtoverotuksessa[7], joten siirto ei aiheuta sen paremmin tulovero- kuin varainsiirtoveroseuraamuksia. Säännös soveltuu myös silloin, kun kysymys on luonnollisten henkilöiden muodostaman verotusyhtymän harjoittaman maa- tai metsätalouden muuttamisesta osakeyhtiömuotoon. Tällöinkin kysymys on luonnollisten henkilöiden omistaman omaisuuden yhtiöittämisestä. Kuolinpesän toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi ei ole sen sijaan VsVL 4.5 §:n ja 15.3 §:n sanamuodon vuoksi varainsiirtoverotuksessa verovapaa.
Tuloverolain 24 § ei mitä ilmeisimmin mahdollista menettelyä, jolla verovelvollinen yhtiöittäisi vain osan harjoittamastaan maataloudesta tai metsätaloudesta. Lain sanamuodon mukaan toimintamuodon muutos on veroneutraali, jos verovelvollinen muuttaa harjoittamansa maa- tai metsätalouden yhtiömuotoon. Sanamuoto ei viittaa mitenkään siihen, että maa- tai metsätalouden voisi yhtiöittää vain osittain. Laki ei sen sijaan edellytä, että verovelvollisen olisi pakko yhtiöittää sekä harjoittamansa maatalous että metsätalous. Jos verovelvollinen harjoittaa sekä maataloutta että metsätaloutta, hän voi yhtiöittää näistä halutessaan vain toisen[8]. Tällöin yhtiöön voidaan siirtää ilman veroseuraamuksia vain siirrettyyn toimintaan liittyvää omaisuutta. Verohallinnon käsityksen mukaan maa- ja metsätalouden yhteiskäytössä olevat kiinteistöt voidaan kuitenkin siirtää kokonaisuudessaan yhtiöön ilman veroseuraamuksia, kun verovelvollinen yhtiöittää vain harjoittamansa maatalouden[9].
Niukan oikeuskäytännön vuoksi ei ole täysin selvää, mitä varoja osakeyhtiölle tulee siirtää, jotta kysymys olisi TVL 24 §:n mukaisesta veroneutraalista toimintamuodon muutoksesta[10]. Asian arviointi on osin tapauskohtaista, vaikka tiettyjä tulkintalinjoja voidaan pitää selvinä. Lähtökohtaisesti yhtiölle pitää siirtää kaikki maa- tai metsätalouden jatkamisen kannalta olennainen omaisuus ja velat, jotta kysymys olisi saman toiminnan jatkamisesta osakeyhtiömuodossa.
Tapauksessa KHO 30.7.1999 T 1927 yrittäjäpuolisoiden maatalouden varat ja velat oli tarkoitus siirtää perustettavalle osakeyhtiölle lukuun ottamatta maatalousmaata ja talousrakennuksia, jotka olisivat jääneet puolisoiden omistukseen. Korkein hallinto-oikeus ei pitänyt muodonmuutosta veroneutraalina, koska harjoitetun maatalouden ei katsottu säilyttävän identtisyyttään. Siten yhtiölle on siirrettävä ainakin toiminnan kannalta olennainen maa- ja metsätalousmaa sekä tuotantorakennukset[11]. Lisäksi toiminnassa tarvittavat koneet, tuotantoeläimet ja varastot (esim. siemenet, lannoitteet ja rehut) ovat toiminnan kannalta siinä määrin merkittäviä, että ne on siirrettävä yhtiölle. Sama koskee toiminnan kannalta olennaisia osakkeita tai osuuksia. Viimeksi mainituissa voi olla kysymys esimerkiksi toiminnan kannalta olennaisista tuottajaosuuskunnan osuuksista.
Toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle on siirrettävä siirtyvään toimintaan kohdistuvat olennaiset velat.[12] Verohallinto on katsonut, että velkoja ei tarvitse siirtää yhtiölle, jos velkojat vastustavat siirtoa. Tällöinkin osakkeenomistajan ja osakeyhtiön välille on luotava siirtämättä jätettyjä velkoja vastaava velkasuhde.[13]
Yhtiöön ei ilmeisesti ole TVL 24 §:n soveltamisen varmistamiseksi pakko siirtää esimerkiksi maatilalla sijaitsevia vuokrauskäytössä olevia lomamökkejä, vaikka nämä kuuluvat maatalouden tulolähteeseen. Näillä varoilla ei ole suoraa liittymää varsinaiseen maatalouteen. Asiasta ei ole kuitenkaan oikeuskäytäntöä, eikä Verohallinto ole ottanut asiaan selkeää kantaa[14]. Estettä näiden veroneutraalille siirtämiselle yhtiölle ei ole.
Maa- tai metsätalouteen liittymätöntä omaisuutta, kuten maataloudenharjoittajan omaa vakituista asuntoa tai vapaa-ajan asuntoa ja niiden rakennuspaikkoja, ei voida siirtää jatkuvuutta noudattaen yhtiölle. Jos tällainen asunto tai vapaa-ajan asunto siirretään yhtiölle, kysymys on asunnon vastikkeellisesta luovutuksesta, joka realisoi tuloverotuksessa luovutusvoitto. Jos kysymys on verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisesta asunnosta, sen luovutuksesta saatu voitto on kuitenkin tyypillisesti TVL 48.1 §:n 1 kohdan perusteella verovapaa.[15] Sen sijaan maa- tai metsätalouden henkilöstön käytössä olevat asunnot ovat maa- tai metsätalouden varoja, jotka lähtökohtaisesti siirtyvät toimintaa jatkavalle yhtiölle ilman välittömiä veroseuraamuksia.
4. Omistussuhteiden säilyminen
Jos maatila on yhden henkilön omistuksessa, hänen tulee merkitä TVL 24.1 §:n 1 kohdan mukaan kaikki toimintaa jatkamaan perustettavan yhtiön osakkeet. Luonnollisen henkilön harjoittaman liiketoiminnan yhtiöittämistä koskevassa ratkaisussa KHO 2002:35 on katsottu, että toimintamuodon muutoksen yhteydessä yhtiöön ei voi tulla muita osakkeenomistajia. Siten esimerkiksi kaksi maatalouden harjoittajaa eivät voi yhtiöittää toimintaansa TVL 24 §:n mukaisella toimintamuodon muutoksella yhteen osakeyhtiöön[16]. Verohallinnon tulkinnan mukaan yrittäjäpuolisot voivat muuttaa harjoittamansa maa- tai metsätalouden osakeyhtiömuotoon ilman välittömiä veroseuraamuksia. Tulkintaa on perusteltu sillä, että kysymys on TVL 24.1 §:n 6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta tilanteesta, joka on rinnastettavissa 1–5 kohtien mukaisiin tilanteisiin.[17] Oikeuskirjallisuudessa puolisoiden mahdollisuuteen yhtiöittää yhdessä harjoittamansa maa- tai metsätalous on suhtauduttu ratkaisun KHO 2002:35 vuoksi torjuvasti tai epäillen[18].
Kuolinpesän ja verotusyhtymän harjoittama maa- ja metsätalous voidaan yhtiöittää siten, että yksi tai useampi kuolinpesän tai verotusyhtymän osakas merkitsee toimintaa jatkamaan perustettavan osakeyhtiön osakkeet (TVL 24.1 §:n 3 ja 4 k). Kaikkien kuolinpesän tai verotusyhtymän osakkaiden ei tarvitse tulla toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeenomistajiksi, mutta toisaalta yhtiöön ei sen perustamisen yhteydessä voida ottaa henkilöitä, jotka eivät ole kuolinpesän tai verotusyhtymän osakkaita.
5. Varojen ja velkojen arvostaminen toimintaa jatkavan osakeyhtiön verotuksessa
Tuloverolaki ei edellytä, että muodonmuutoksessa tulisi noudattaa kirjanpidollista jatkuvuutta[19]. Tällä kysymyksellä ei ole kuitenkaan tässä yhteydessä olennaista merkitystä, koska luonnollinen henkilö ei ole kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan maa- tai metsätaloudesta (KPL 1:1 a.1). Sillä miten osakeyhtiölle siirtyneet varat ja velat arvostetaan yhtiön kirjapidossa, ei ole vaikutusta TVL 24 § soveltamiseen. Tuloverolain 24 §:n viittaukset arvojatkuvuuteen liittyvät varojen arvostamiseen verotuksessa, mikä on myös keskeinen veroneutraalin toimintamuodon muutoksen olennainen seuraus.
Osakeyhtiölle siirtyneet varat ja velat arvostetaan verotuksessa samalla tavalla kuin ennen muodonmuutosta. Yhtiö jatkaa poistojen tekemistä näistä arvoista (TVL 24.2 §). Toimintaa jatkava osakeyhtiö saa sinä verovuonna, jona toimintamuodon muutos on tapahtunut, vähentää omassa verotuksessaan enintään verovuoden enimmäispoistoja vastaavat määrät vähennettynä siirtyvää toimintaa harjoittaneen verotuksessa verovuonna hyväksyttävien poistojen määrillä (TVL 24.2 §).[20]
Osakeyhtiölle siirtyvän metsän hankintamenona pidetään metsän alkuperäistä hankintamenoa vähennettynä ennen muodonmuutosta mahdollisesti tehdyillä metsävähennyksillä. Koska maataloudenharjoittaja on vähentänyt varastojen ja tuotantoeläinten hankintamenot maksuperusteisesti, näillä yhtiölle siirtyvillä omaisuuserillä ei ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista hankintamenoa.
6. Toimintamuodon muutoksen keskeiset verovaikutukset
Osakeyhtiö on osakkeenomistajistaan erillinen verovelvollinen – TVL 3 §:ssä tarkoitettu yhteisö, joka maksaa tulostaan 20 %:n suuruista yhteisöveroa. Maa- tai metsätalouden harjoittajaa verotetaan yhtiön kaupparekisteriin merkitsemiseen saakka maa- tai metsätaloudesta kertyneestä tulosta, koska verovelvollisen tai yhtymän verovuoden katsotaan päättyvän osakeyhtiön merkitsemiseen kaupparekisteriin (TVL 24.5. §)[21]. Tämän jälkeen kertyneestä tulosta verotetaan osakeyhtiötä.
Osakeyhtiön erillinen verovelvollisuus merkitsee myös sitä, että yhtiön omaisuus ei ole osakkeenomistajan vapaassa käytössä. Esimerkiksi, jos osakkeenomistaja asuu yhtiön omistamassa asunnossa, hänen tulee maksaa asunnosta yhtiölle käypää vuokraa tai asuntoa tulee käsitellä luontoisetuna. Jos näin ei menetellä, yhtiöltä saatu etu on verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa, joka on verotuksessa kokonaisuudessaan ansiotuloa (TVL 33 d.1 §). Peitellyn osingon antamisesta johtuneet menot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia ja peitellyn osingon antaminen johtaa yleensä myös verokorotukseen.
Toimintamuodon muutoksella osakeyhtiöksi ei ole olennaista vaikutusta maatalouden verotettavan tulon laskentaan, koska maatilatalouden tuloverolaissa ei ole juurikaan säännöksiä, joita sovellettaisiin vain tietyn tyyppiseen verovelvolliseen. Tämän vuoksi osakeyhtiölläkin maatalouden tulot ja menot jaksotetaan verotuksessa MVL 4.1 §:n mukaisesti kassaperiaatteella, vaikka osakeyhtiö on kaikesta toiminnastaan kirjanpitovelvollinen (KPL 1:1). Ennen muodonmuutosta tehty MVL 10 a §:n mukainen tasausvaraus siirtyy osakeyhtiölle ja yhtiö voi tehdä verotuksessaan tasausvarauksen. Vähäisen eron tuloksen laskennassa tekee se, että TVL 4.2 §:n mukaan luonnollisella henkilöllä maatalouden veronalaiseksi tuloksi ei lueta verovelvollisen ja hänen perheensä yksityistaloudessa käytettyjen tilalta saatujen varsinaisen maatalouden tuotteiden ja puutarhatuotteiden luovutushintaa. Säännös ei koske tilannetta, jossa osakeyhtiön osakkeenomista käyttää yksityistaloudessaan tilan tuotteita. Tilan tuotteiden käyttämisestä on maksettava osakeyhtiölle käypä korvaus tai saatua etua on käsiteltävä luontoisetuna.
Metsätaloudessa toimintamuodon muutos vaikuttaa olennaisesti verotettavan tulon laskemiseen. Osakeyhtiön harjoittamaa metsätaloutta verotetaan tuloverolain sijasta elinkeinoverolain mukaan, koska osakeyhtiöillä ei ole muun toiminnan tulolähdettä ja osakeyhtiön harjoittama muu toiminta kuin maatalous luetaan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 2.2 §). Osakeyhtiön harjoittama metsätalous ei yleensä ole elinkeinotoimintaa vaan muuta toimintaa, jota kuitenkin verotetaan elinkeinoverolain säännösten mukaan. Metsätalouden varat ovat yhtiöllä pääsääntöisesti EVL 12 a §:n mukaista muuta omaisuutta, jos metsät eivät palvele yhtiön varsinaista elinkeinotoimintaa[22], kuten sahaustoimintaa taikka paperiteollisuutta. Osakeyhtiön harjoittaman metsätalouden tulot ja menot jaksotetaan lähtökohtaisesti suoriteperiaatteella. Metsätalouden poistoihin sovelletaan osakeyhtiöllä elinkeinoverolain säännöksiä, mikä eroaa siitä, että luonnollinen henkilö tekee poistot TVL 115 §:n mukaisesti.
Elinkeinoverolaki ei tunne muun muassa metsävähennystä (TVL 55 §), metsälahjavähennystä (TVL 55 a – 55 d §) eikä meno- ja tuhovarauksia (TVL 111 §), joten osakeyhtiö ei voi niitä tehdä. Jos verovelvollisella on jäljellä käyttämätöntä metsävähennystä tai metsälahjavähennystä, kannattaa ennen muodonmuutoksen toteutusta arvioida huolella muodonmuutoksen verovaikutuksia ja toteutuksen ajankohtaa. Verovelvollisen ennen toimintamuodon muutosta tekemät meno- ja tuhovaraukset luetaan metsätalouden harjoittajan sen verovuoden tuloksi, jona metsätalous on yhtiöitetty. Aiemmin tehdyt metsävähennykset eivät palaudu yhtiöittämisen seurauksena tuloon, vaan ne pienentävät metsän hankintamenoa. Sen sijaan verotuksessa tehty metsälahjavähennys luetaan TVL 55 c §:n mukaisesti 20 %:lla korotettuna metsänomistajan pääomatuloksi, jos metsätalous yhtiöitetään ennen kuin on kulunut 15 vuotta lahjoituksesta[23].
Maatalouden harjoittajan maatalouden tappiot siirtyvät vakiintuneen tulkinnan mukaisesti toimintaa jatkavalle yhtiölle, vaikka asiasta ei ole nimenomaisia säännöksiä. Maatalouden tappioiden käyttöaikaa säilyy toimintamuodon muutoksesta huolimatta entisellään. Sen sijaan metsätalouden tappioiden perusteella muodostunut pääomatulolajin tappio ei Verohallinnon mukaan siirry yhtiölle, mitä voidaan pitää oikeana tulkintana[24]. Jos yhtiö harjoittaa sekä maataloutta että elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa metsätaloutta, näiden voittoja ja tappiota ei voida kuitata yhtiön verotuksessa yli tulolähderajojen. Tilanne on toinen kuin luonnollisella henkilöllä, joka voi vaatia verovuoden maatalouden tappioiden vähentämistä pääomatuloistaan (TVL 59 §) eli muun muassa metsätalouden pääomatuloista.
Kuolinpesä on erillinen verovelvollinen, jolle vahvistetaan maatalouden tappio. Maatalouden tappio siirtyy kuolinpesän harjoittaman maatalouden TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle[25]. Sen sijaan kuolinpesän harjoittaman metsätalouden tappioiden perusteella vahvistettu kuolinpesän pääomatulolajin tappio ei siirry toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle. Tilanne on siten sama kuin luonnollisella henkilöllä[26]. Verotusyhtymälle ei vahvisteta tappiota, vaan se jaetaan vuosittain osakkaille. Siten verotusyhtymän harjoittamaa maa- tai metsätaloutta jatkavalle osakeyhtiölle ei mitä ilmeisimmin siirry lainkaan tappiota[27].
7. Osakeyhtiön varojenjaon verotus
Osakeyhtiölle kertyneet tulot voidaan jättää yhtiöön 20 %:n verokannalla ja ne voidaan investoida ilman muita veroseuraamuksia. Osakeyhtiön varoja voidaan jakaa yhtiön osakkeenomistajille OYL 13 luvun mukaisesti. Yhtiöstä voidaan nostaa varoja voitonjakona eli osinkona, joka verotetaan osakkeenomistajan tulona. Osinko jaetaan TVL 33 b §:n säännösten perusteella ansio- ja pääomatuloksi sekä verovapaaksi tuloksi osakkeenomistajan osakkeiden matemaattisen arvon perusteella. Osingosta menevän veron määrä vaihtelee noin 7,5–35 %:n välillä. Kun otetaan huomioon myös yhtiön maksama vero, osingon kokonaisverorasitus on noin 26–55 %. Osingonjaon vaihtoehtona on palkan maksaminen osakkeenomistajalle. Palkka on yhtiöllä vähennyskelpoinen meno ja saajallaan veronalaista ansiotuloa.
Osakeyhtiön nettovarallisuus ja osakkeen matemaattista arvo laskentaan ArVL 2 luvun säännösten mukaan.[28] Maatalouden ja myös metsätalouden varat arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa soveltuvin osin ArVL 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla (ArVL 3.8 §), eli samalla tavalla kuin yhtiön elinkeinotoiminnan varat[29]. Jos yhtiön ensimmäinen verovuosi ei ole päättynyt ennen osingon verovuoden alkua, yhtiön nettovarallisuus määriteltäneen soveltuvin osin ArVL 11 §:n säännösten mukaisesti.
Yhtiö voi jakaa varojaan voitonjaon (osingon) ohella SVOP-rahastosta ja myös osakepääomasta. SVOP-rahastosta jaettuihin varoihin sovelletaan TVL 33 b.6 §:n pääsäännön mukaan tuloverolain osinkoa koskevia säännöksiä. Varojenjakoa SVOP-rahastosta voidaan verottaa vaihtoehtoisesti luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan, jos TVL 45 a §:n mukaiset edellytykset täyttyvät: verovelvolliselle palautetaan tämän yhtiöön tekemä pääomasijoitus, pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta ja verovelvollinen esittää edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen. Jos varojenjakoa SVOP-rahastosta verotetaan luovutuksena, jaettu määrä vähennetään osakkeiden hankintamenosta niin sanotulla euro-eurosta periaatteella (TVL 46 a §). Osakepääoman jakamiseen sovelletaan aina luovutusvoittoa koskevia säännöksiä.
8. Osakeyhtiön osakkeiden hankintameno ja omistusaika
Tuloverolaissa ei ole säännöksiä siitä, miten maa- tai metsätalouden TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa saatujen osakkeiden hankintameno määritellään. Toimintamuodon muutoksessa saatujen osakeyhtiön osakkeiden hankintamenona pidetään osakeyhtiölle siirtyneiden varojen verotuksessa poistamatonta hankintamenoa vähennettynä yhtiölle siirtyvien velkojen määrällä. Jos yhtiölle siirtyvä nettovarallisuus on negatiivinen, osakkeiden hankintameno on nolla. Tämä koskee luonnollisen henkilön, verotusyhtymän ja kuolinpesän harjoittaman maa- tai metsätalouden yhtiöittämistä. Verotusyhtymän ja kuolinpesän osakkaille nettovarojen määrä jaetaan yhtymävarallisuusosuuksien ja pesäosuuksien suhteessa, kun määritellään heidän toimintamuodon muutoksessa saamiensa osakkeiden hankintamenoa.[30]
Tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä siitä, milloin luonnollisen henkilön tai verotusyhtymän harjoittaman maa- tai metsätalouden yhtiöittämisessä saatujen osakkeiden omistusajan katsotaan alkaneen. Omistusajan pituudella on merkitystä luovutusvoiton laskennassa käytettävän TVL 46.1 §:n mukaisen hankintameno-olettaman suuruutta määritettäessä ja vastikkeellisen sukupolvenvaihdoksen verovapauden edellytyksenä olevan omistusajan määrittämisessä (TVL 48.1 §:n 3 k). Verovelvollisen liiketoimintaa jatkamaan perustetun osakeyhtiön osakkeet katsottiin julkaisemattomassa ratkaisussa KHO 27.4.2005 T 987 omistetuiksi siitä hetkestä alkaen, kun yksityisliikkeen osakeyhtiöksi muuttamista koskenut asiakirja allekirjoitettiin. Osakeyhtiön rekisteröinnillä ei ollut merkitystä asiassa. Sama koskee tilannetta, jossa verotusyhtymän harjoittama maa- tai metsätalous yhtiöitetään.[31] Sen sijaan osakkeet, jotka kuolinpesän osakas on saanut, kun kuolinpesän harjoittaman maa- tai metsätalous on muutettu osakeyhtiömuotoon, katsotaan TVL 24.4 §:n sanamuodon perusteella hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa kuolinpesässä. Tyypillisesti tämä tarkoittaa perinnönjättäjän kuolinhetkeä. Sääntely johtaa varsin erikoiseen lopputulokseen, koska kuolinpesän varoihin kuuluneen maatilan yhtiöittämisessä merkittyjen osakkeiden omistusaika lasketaan eritavoin kuin esimerkiksi kuolinpesän jaon jälkeen tapahtuneessa yhtiöittämisessä merkittyjen osakkeiden.
9. Kytkentä sukupolvenvaihdosta koskeviin säännöksiin
Osakeyhtiömuotoinen maa- ja metsätalous voidaan siirtää seuraavalle sukupolvelle vastikkeellisesti tai vastikkeetta. Osakeyhtiön osakkeiden vastikkeellista sukupolvenvaihdosluovutusta koskeva TVL 48.1 §:n 3 kohta koskee yleisesti osakeyhtiön osakkeiden luovutusta. Säännös ei aseta rajoituksia sille, millaista toimintaa osakeyhtiö harjoittaa[32], joten yhtiö voi harjoittaa maa- tai metsätaloutta. Verovapauden edellytyksenä on, että omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti. Kymmenen vuoden omistusaika lasketaan edellä esitetyn mukaisesti pääsääntöisesti siitä hetkestä, kun osakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista sukupolvenvaihdoksen huojennusta voidaan soveltaa, kun perintöön tai lahjaan sisältyy vähintään 10 %:n osuus maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista (PerVL 57 §). Sukupolvenvaihdoksen huojennus voi tulla sovellettavaksi myös sellaisen yhtiön osakkeiden saantoon, jotka luovuttaja on saanut maa- tai metsätalouden TVL 24 §:n mukaisessa muutoksessa osakeyhtiöksi. Yhtiöön on tullut veroneutraalin toimintamuodon muutoksen varmistamiseksi siirtää maatila, jolla maa- tai metsätaloutta harjoitetaan. Jos maatila kuuluu sukupolvenvaihdoksen toteutushetkellä edelleen yhtiön varoihin ja perinnön tai lahjan saaja jatkaa maatilalla maataloutta taikka maa- ja metsätaloutta, saantoon voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta.
Artikkelin lähteet
[1] Verotusyhtymä muodostuu muun muassa silloin, kun kaksi tai useampaa henkilöä harjoittaa yhdessä maatilan viljelyä tai hallintaa (TVL 4.1 §). Verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, vaan sille lasketaan maatalouden ja muun toiminnan tulolähteen tulokset, jotka jaetaan verotettaviksi yhtymän osakkaiden tuloina (TVL 15 §). Kuolinpesä on tuloverotuksessa erillinen verovelvollinen, jota verotetaan omista tuloistaan (TVL 17.2 §).
[2] Maatilalla tarkoitetaan maatilatalouden tuloverolain (MVL) 3.2 §:n mukaan itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta.
[3] Veroneutraali toimintamuodon muutos ei ole TVL 48.5 §:ssä tarkoitettu vastikkeellisen sukupolvenvaihdosluovutuksen jatkoluovutus, joka voisi johtaa siihen, että sukupolvenvaihdosluovutuksessa saadun omaisuuden hankintamenosta vähennettäisiin verovapaan luovutusvoiton määrä. Kysymys ei ole myöskään perintö- ja lahjaverolain mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettämiseen johtavasta luovutuksesta. Ks. Verohallinnon ohje 1.1.2024, dnro VH/7167/00.01.00/2023, Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa, luvut 2.4.2.1 ja 2.5.5.4.
[4] Verollisessa toimintamuodon muutoksessa yhtiön sijoitetut varat arvostetaan niiden käypään arvoon ja yhtiö tekee vähennykset ja poistot omassa verotuksessaan näistä käyvistä arvoista. Verollisessa toimintamuodon muutoksessa merkittyjen osakkeiden hankintamenona pidetään yhtiöön apporttina sijoitetun omaisuuden käypää arvoa.
[5] Ks. tark. jäljempänä luku 7.
[6] Saman suuntaisesti Verohallinnon ohje 4.9.2022, Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi, luku 4.3.1. Ks. myös Järvenoja, Markku: Yritysmuodonmuutokset verotuksessa, Kauppakamari, 2024, s. 41, joka on nimennyt jatkuvuuden edellytyksiksi toimintajatkuvuuden, tulonhankintaomaisuuden säilymisen ja omistajuusjatkuvuuden.
[7] Verovapauden taustalla oli maa- ja metsätalouden yhtiöittämisten helpottaminen. Ks. HE 109/2017, s. 8. Säännöksestä tarkemmin ks. Verohallinnon ohje 3.1.2024, Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus, luku 2.2.
[8] Tuloverolain 24.1 §:n 1 kohdassa käytetty sana ”tai” puoltaa esitettyä tulkintaa. Samoin VH 2022, luku 4.3.3.4.
[9] Ks. VH 2022, luku 4.3.3.4.
[10] Jos asia on vähänkin tulkinnallisempi, TVL 24 §:n soveltuminen voi olla tarpeen varmistaa etukäteen Verohallinnolle tehtävällä ennakkoratkaisupyynnöllä.
[11] Ks. ratkaisun KHO 30.7.1999 T 1927 taustalla ollut KVL 3/1999 (ennakkoratkaisukysymys 1). Ks. myös KHO 2000:1. Kirjallisuudessa on todettu, että maataloudessa kiinteistöllä on keskeisempi merkitys kuin tavallisessa liiketoiminnassa. Ks. Immonen, Raimo: Yritysjärjestelyt, Alma Talent, 2022, s. 637
[12] Ks. VH 2022, luvut 4.3.3.1. ja 4.3.3.7.
[13] Ks. VH 2022, luku 4.3.3.7.
[14] Ks. kuitenkin VH 2022, luku 4.3.3.6.
[15] Maa- tai metsätalouteen liittymättömän kiinteän omaisuuden luovutus osakeyhtiöön on varainsiirtoverotuksessa veronalainen luovutus.
[16] Sama lopputulos saadaan kuitenkin aikaan siten, että kumpikin yrittäjä yhtiöittää ensin harjoittamansa maa- tai metsätalouden ja tämän jälkeen toimintaa jatkavat osakeyhtiöt sulautuvat EVL 52 a §:n mukaisesti. Jos sulautuminen täyttää EVL 52 a §:n mukaiset edellytykset, sulautuminen tapahtuu verotuksessa jatkuvuutta noudattaen. Toinen vaihtoehto on, että yrittäjät yhtiöittävät harjoittamansa maa- tai metsätalouden ensin avoimeksi yhtiöksi ja muuttavat avoimen yhtiön edelleen osakeyhtiöksi. Ks. tark. Järvenoja 2024, s. 105–106.
[17] Ks. VH 2022, luku 4.1. ja 4.3.4.
[18] Ks. Nykänen, Pekka – Räbinä, Timo: Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus, Talentum, 2013, s. 282 ja Järvenoja 2024, s. 103–104 ja 122.
[19] Ks. VH 2022, luku 4.2 ja Järvenoja 2024, s. 42. Järvenoja viittaa myös asiassa esitettyihin toisenlaisiin tulkintoihin.
[20] Tuloverolain 24.3 §:n mukaan siirtyvään toimintaan liittyvää omaisuutta luovutettaessa omistusajat lasketaan omaisuuden saannosta ennen toimintamuodon muutosta. Tällä säännöksellä ei ole merkitystä, kun maa- tai metsätalous muutetaan osakeyhtiömuotoon. Omistusajan pituudella on merkitystä vain EVL 6 b §:ssä tarkoitettujen käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton verovapautta koskevien säännösten soveltamisessa. Yhtiöitettyyn maatalouteen ei ylipäätään sovelleta elinkeinoverolain säännöksiä eikä yhtiöitettyyn metsätalouteen liittyvät osakkeet ole yhtiön käyttöomaisuutta, vaan EVL 12 a §:n mukaista muuta omaisuutta.
[21] Ks. myös liikkeenharjoittajan toiminnan yhtiöittämistä koskeva ratkaisu KHO 12.9.2019 T 4097.
[22] Ks. HE 257/2018, s. 23. Samoin Verohallinnon ohje 22.4.2024, Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen, luku 3.1.
[23] Samoin Verohallinnon ohje 17.11.2017, Metsälahjavähennys, luku 4.1.
[24] Ks. VH 2022, luku 5.9.1. Ohjeessa ei ole perusteltu sitä, miksi metsätalouden tappioista muodostunut pääomatulolajin tappio ei siirry toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle. Tulkintaa voidaan kuitenkin perustella erityisesti sillä, että tappiontasaus on tulolähdekohtaista ja muun toiminnan (henkilökohtaisen tulolähteen) tappiot eivät voi muuttua toimintamuodon muutoksessa elinkeinotoiminnan tappioksi. Samoin Verohallinnon ohje 22.4.2024, Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen, luku 4.1. Lisäksi pääomatulolajin tappio ei muodostu yksinomaan metsätalouden tappioiden perusteella, vaan kaikkien pääomatuloista tehtävien vähennysten perusteella, mikä puoltaa myös sitä, ettei metsätalouden tappioiden vuoksi syntynyt pääomatulolajin tappio voi siirtyä toimintaa jatkavalle yhtiölle. Osakkeenomistajalla voi edelleen olla pääomatuloja, josta tappiot on mahdollista vähentää. Tällaisia voivat olla esimerkiksi metsätaloutta jatkavalta osakeyhtiöltä saadun osingon pääomatulo-osuus.
[25] Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että kuolinpesän tappio siirtyy kokonaisuudessaan toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle, vaikka kaikki kuolinpesän osakkaat eivät merkitsisi osakeyhtiön osakkeita. Ks. Järvenoja 2024, s. 122.
[26] Tosin erona on usein se, että kuolinpesän pääomatulolajin tappioiden vähentäminen ei ole useinkaan enää mahdollista toiminnan yhtiöittämisen jälkeen, jollei kuolinpesällä ole metsätalouden yhtiöittämisen jälkeen enää henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia pääomatuloja, kuten vuokratuloja, osinkotuloja ja luovutusvoittoja. Jos kuolinpesä lakkaa olemasta yhtiöittämisen seurauksena, kuolinpesän henkilökohtaisen tulolähteen (pääomatulolajin) tappiot menetetään lopullisesti.
[27] Tämä vastaa myös Verohallinnon tulkintaa ks. VH 2021, luku 6.
[28] Ks. tark. Järvenoja 2024, s. 117–119 ja Verohallinnon ohje 26.4.2024, Julkisesti noteeraamattoman osakeyhtiön osakkeen matemaattisen arvon ja vertailuarvon laskeminen, luku 5.6.
[29] Ks. myös KHO 2023:58, jossa on todettu: ”Koska maatilatalouden tuloverolaissa ei ollut säännöksiä, joiden nojalla osakeyhtiön harjoittaman maatalouden varat olisi jaettu käyttö-, vaihto- tai rahoitusomaisuuteen, yhtiön varat oli arvostettava varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 2 luvun 3 §:n 8 momentin mukaisesti soveltuvin osin sanotussa pykälässä tarkoitetulla tavalla.” Kyseisessä ratkaisussa katsottiin lisäksi, että osuuskunnan osuudet rinnastuivat osakeyhtiön osakkeisiin, kun määritettiin maataloutta harjoittavan osakeyhtiön nettovarallisuuden määrää. Osuudet oli arvostettava ArVL 3.6 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
[30] Ks. Nykänen, Pekka – Räbinä, Timo: Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus, 3., uudistettu painos, Talentum, 2013, s. 282–284. Vehkakoski on päätynyt samaan tulkintaa. Hän tarkastelee myös vaihtoehtoa, jonka mukaan hankintameno määriteltäisiin siirtyvän omaisuuden käyvän arvon perusteella. Ks. Vehkakoski, Sakke: Oma pääoma muutettaessa yksityisliike osakeyhtiöksi, Verotus-lehden väitöskirja-artikkelit, 2018, s. 9–10.
[31] Ks. Nykänen – Räbinä 2013, s. 284.
[32] Ks. KHO 21.10.2015 T 3000 (ei julk.) ja KVL 62/2012, joissa oli kysymys asunto-osakeyhtiön osakkeiden vastikkeellisesta sukupolvenvaihdosluovutuksesta.