Varovaisuuden periaate

Varovaisuuden periaate on vanha tilinpäätösperiaate, jota joskus kutsutaan myös pessimistin periaatteeksi.
4.12.2024 Leena Rekola-Nieminen Kuva iStock

Kirjanpitolain 3 luvussa varovaisuuden periaatteesta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla.

3 § (29.12.2016/1376)

Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet

Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
4) tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus

Varovaisuuden periaate lähtee ajatuksesta, että tilinpäätöksen tulee antaa mahdollisimman realistinen kuva kirjanpitovelvollisen yrityksen tilanteesta. KPL 3 luku 2§ sanoo, että ” Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus”.
Vaikka yrittäjät joskus ajattelevat, että verottajan takia on pakko näyttää tulosta, niin tärkeämpää on, ettei tilinpäätös, siis tase, tuloslaskelma ja liitetiedot, ohjaa sen lukijaa arvioimaan yrityksen tilaa todellista paremmaksi. Kunkin tilinpäätöksen lukijan on kyettävä asettamaan niin osinko-odotukset, luotonanto kuin mahdollinen osakkeiden ostohinta tilinpäätöksen antamien tietojen perusteella oikealle tasolle.

Varovaisuuden periaatteen mukaan vain realisoituneet tulot tuloutetaan tilikaudelle tuotoiksi, kun luovuttamattomista suoritteista saadut maksut kuuluvat vastattavaa-puolelle saatuihin ennakoihin. Myyntisaamiset ovat realisoituneita tuottoja, koska niitä vastaavat suoritteet on luovutettu ostajalle. Toteutuneet, mutta maksamatta olevat suoritteiden vastaanottamiset kirjataan tilikaudelle kuluksi ja velaksi, kuten ostovelaksi tai siirtovelaksi. Velvoitteet, joiden toteutuminen on todennäköistä, mutta tarkka määrä ja toteutumisaika ovat vielä epävarmat, kirjataan varovaisuuden periaatteen noudattamiseksi pakolliseksi varaukseksi. Näin pyritään varmistamaan yrityksen kyky vastata velvoitteesta, kun se aikanaan realisoituu. Vastuun täyttämiseen tarvittavia varoja ei ole voitu jakaa ulos yhtiöstä osinkona, kun kulukirjaus on pienentänyt jakokelpoisia varoja.

Varovaisuus taseessa, vastaavaa-puoli

Taseen vastaavaa-puolella saa olla omaisuutena vain sellaisia eriä, joihin kohdistuu tulonodotuksia ja korkeintaan vain noiden tulonodotusten määräisenä. Pysyvien vastaavien osalta tulee arvioida aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden poistamattomien hankintamenojen ja tulonodotusten suhdetta. Jos esimerkiksi aineettomaan omaisuuteen aktivoitua lisenssiä ei enää hyödynnetä yrityksen elinkeinotoiminnassa, hankintamenon jäljellä oleva osa tulee poistaa kerralla. Jos aineellisten hyödykkeiden puolella varastorakennuksen käypä arvo on esimerkiksi vesivahingon takia laskenut alle taseessa olevan kyseisen rakennuksen hankintamenon menojäännöksen, tulee tehdä arvonalennuskirjaus eli alaskirjaus, ja tarvittaessa sen lisäksi muuttaa poistosuunnitelmaa. Mikäli sijoituksiin kirjatun tytäryhtiöosakkeen arvo on tytäryhtiön toiminnan alasajon, toiminnan tappiollisuuden tai tytäryhtiön taseessa olevan omaisuuden arvonaleneman takia laskenut alle emon sijoituksiin kirjatun hankintamenon, tulee osakkeiden arvoon tehdä alaskirjaus.

Vaihto-omaisuuden osalta ei hankintamenon ylittäviä tulonodotuksia huomioida, vaan tasearvo on vaihto-omaisuuden osalta joko hankintameno tai sitä matalampi jälleenhankinta-arvo tai luovutushinta. Arvonalentuminen vaihto-omaisuuden osalta tulee käsitellyksi varastojen muutoksen kautta, kun arvonalennukset on otettu huomioon inventaarin yhteydessä.

Saamisissa saattaa olla pitkäaikaisia valuuttamääräisiä saamisia, jotka tulee muuttaa tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos velallisen kanssa on sovittu kiinteästä kurssista tai saaminen on esimerkiksi terminoitu tiettyyn kurssiin, käytetään näitä tilinpäätöskurssina ja annetaan asiasta liitetieto. Kurssitappio kasvattaa tilikauden kuluja ja kurssivoitto kirjataan siirtovelkoihin. Saamisissa saattaa olla eriä, jotka eivät todennäköisesti kotiudu yrityksen kassaan nimellisarvoonsa tai lainkaan. Näiden osalta on tehtävä arvonalennuskirjaus. Saaminen osakkaalta lienee toisinaan tällainen erä.

Rahoitusomaisuus on lähtökohtaisesti taseessa nimellisarvoonsa tai hankintamenoonsa. Jos kuitenkin esimerkiksi lainasaaminen ei tule kotiutumaan yrityksen kassaan taseen mukaiseen arvoon, tulee kirjata arvonalentuminen. Valuuttatilien osalta on niiden euromäärä tarkistettava tilinpäätöspäivän kurssien mukaiseksi. Valuuttatilien luonteen takia niiden kurssierot ovat yleensä tilikaudelle rahoitustuotoiksi tai -kuluisi kirjattavia kurssieroja.

Kirjanpitolain 5 luvun 2a §:n ja 2b §:n mukaista käypään arvoon arvostamista sovellettaessa on varovaisuuden periaatetta noudatettava ja hankintamenon ylittäviin käypiin arvoihin arvostettuihin hyödykkeisiin on kohdistettava tasearvojen oikaisu, jos käyvät arvot ovat alentuneet tilinpäätöspäivänä.

Varovaisuus taseessa, vastattavaa-puoli

Vastaavaa-puolella on siis olennaista, että omaisuus ei ylitä tilinpäätöksessä sitä arvoa, jonka se voi realisoitaessa tai toiminnassa hyödynnettäessä yhtiölle tuottaa. Vastattavaa-puolella on huolehdittava siitä, että kaikki velat ovat taseessa täysimääräisinä siihen euromäärään, jonka yhtiö niistä joutuisi tilinpäätöspäivänä maksamaan.

Valuuttamääräisiin velkoihin, niin lainoihin kuin ostovelkoihinkin, voi sisältyä kurssieron kirjaamista vaativia eriä. Velka tulee esittää taseessa tilinpäätöspäivän kurssiin, tai esimerkiksi terminointikurssiin. Realisoitumaton kurssitappio on kulua, kurssivoitto velan erääntymisajankohdan mukaan joko rahoitustuottoa tai siirtovelkaa.

Lyhytaikaisissa veloissa siirtovelkoihin voi sisältyä hyvin erilaisia velkaeriä. Sen varmistamiseksi, että kaikki tilinpäätökseen kuuluvat siirtovelat ovat tulleet kirjanpitäjän tietoon, voi olla tarpeen erillinen keskustelu yrityksen edustajan kanssa.

Pakollinen varaus on, kuten alussa todettiin, keino varautua tulevaan menoon, johon yritys on itse sitoutunut tai johon se on esimerkiksi oikeuden päätöksellä velvoitettu. Kirjaus tilinpäätökseen on per kulutili an pakolliset varaukset ja summana käytetään parasta ja realistisinta saatavilla olevaa arviota vastuusta. Pakollisen varauksen kirjaus pienentää tilikauden tulosta ja siten jakokelpoisia varoja, mutta ei kirjaustilikauden veronalaista tuloa. Verotuksen vähennyskelpoisuus edellyttää tietoa tarkasta euromäärästä ja suoritusajankohdasta, jolloin kirjataan per pakollinen varaus an siirtovelat.

Varovaisuus tuloslaskelmassa ja liitetiedoissa

Kun tilinpäätöksen tase-erät on tarkistettu varovaisuuden periaatteen mukaisesti, on kirjauksilla suora vaikutus tuloslaskelmaan. Omaisuuden arvonalennuskirjausten vastatili on tuloslaskelmassa, ja kirjanpitäjän pitää osata valita oikea tuloslaskelmarivi, jotta tuloslaskelma välittää lukijalle oikean kuvan tapahtuneita alaskirjauksista. Kululajikohtaisesta tuloslaskelmakaavasta löytyy poistojen ja arvonalentumien ryhmästä rivit Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä ja Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset sekä rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmästä Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista ja Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista. Vaihto-omaisuuden arvonalennus kirjautuu Varastojen muutos -riville tai Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos -riville.

Sijoituskiinteistöjen käypään arvoon arvostamista soveltavat kirjaavat arvonmuutokset Kilan lausunnon 2016/1949 mukaisesti tuloslaskelmaan Liiketoiminnan muut tuotot -rivin jälkeen lisättävälle riville Sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutos tai rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmän viimeiseksi riviksi otettavaan vastaavaan erän.

Koska varovaisuuden periaatteen toteuttamisen vaatimat kirjaukset tuloslaskelmassa ovat usein suuruudeltaan olennaisia, on tilinpäätöksen lukijalle tärkeää saada asiasta lisätietoa liitetiedoista. Asetuksessa Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) 3 luvun 2 §:ssä vaaditaan liitetietoja poikkeuksellisista tuotto- ja kulueristä, elleivät ne ole epäolennaisia. Tämä säädös koskee sekä mikroyrityksiä että niitä suurempia pienyrityksiä. PMA:ssa ei ole kirjanpitoasetusta (KPA) vastaavasti eritelty tuloslaskelmaa koskevia vaadittavia liitetietoja, mutta KPA:n 2 luvun 2 §:stä löytyy maininta muun muassa pysyvien vastaavien arvonalennusten ja pakollisten varausten muutosten esittämisestä tuloslaskelman liitetietona. Poikkeukselliset tuotto- ja kuluerät on siten oikea liitetietokohta näiden esittämiseen.

PMA:n 3 luvun 1 § 2 momentti sisältää olettamia, joiden käsittelemät tilinpäätösratkaisut noudattavat vaihtoehtoisia menettelyjä selkeämmin varovaisuuden periaatetta ja siten vapauttavat liitetiedon antamisesta. Vaihtoehtoisiin menettelyihin sisältyy epävarmuutta aktivoidun tase-erän tulevaisuudessa tuottaman tulon määrästä verrattuna aktivoituun hankintamenoon. Näitä ovat esimerkiksi osatuloutus ja aineettomien hyödykkeiden aktivoinnit.

PMA:n 3 luvun 3 §:n säädös tilikauden jälkeisten olennaisten tapahtumien kuvaamisesta liitetiedoissa voi olla merkittävä tietolähde arvioitaessa yhtiön mahdollisuutta selvitä velvoitteistaan ja siten täydentää varovaisuuden periaatteen toteuttamista. Tämä liitetietovaatimus koskee kaikkia pienyrityksiä. Sen sijaan 3 luvun 12 § toimintakertomusta vastaavista tiedoista kertomisesta koskee vain mikroyritystä suurempia pienyrityksiä. Se velvoittaa tällaista pienyritystä kertomaan liitetiedoissa esimerkiksi sellaisista tilikauden aikaisista tapahtumista, joista ei vielä ole arvioitu pakottavaa tarvetta kirjata pakollista varausta, mutta tietty riski kuitenkin on tulevasta vastuusta.

Varovaisuuden periaate yrityksen tuloverotuksessa

Kirjanpidollinen varovaisuuden periaate suojelee yrityksen velkojia ja antaa yrityksen taloudellisesta tilasta oikeat ja riittävät tiedot tilinpäätösinformaation lukijalle, kun tilinpäätös laaditaan tilikauden tuloksesta riippumattomasti varovaisuuden periaatteen mukaan.

Esimerkiksi poistot yrityksen on tehtävä suunnitelman mukaan täysimääräisesti, vaikka ne kasvattaisivatkin sen jo ennestään tappiollista tulosta ja vähentäisivät näin yrityksen varojenjakomahdollisuuksiakin. Vastaavaa periaatetta ei noudateta poistojen osalta verotuksessa. Yritys voi tappiollisen tuloksen yhteydessä esimerkiksi jättää poistot tekemättä verotuksessa kokonaan. Tämä säästää verotuksellista kuluvarantoa ja pienentää myöhempinä vuosina verotuksessa vähennettävän tappion määrää. Tappioiden vähentämiseen on toki kymmenen vuoden vähentämisaika, mutta esimerkiksi sulautumistilanteissa vähentämisoikeus ei välttämättä siirry vastaanottavalle yhtiölle lainkaan, jos edellytykset siirtymiselle eivät täyty.

Pienille kirjanpitovelvollisille Kirjanpitolautakunta on kyllä yleisohjeessaan sallinut sen, että yritys niin sanotusti mukauttaa kirjanpidon poistot verotuspoistojen kanssa eli käytännössä ottaa poisto-ohjeet elinkeinoverolain säännöksistä. Tosin yleisohjeessa todetaan, että tällöinkin yrityksen pitää ottaa huomioon myös olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet.

Yrityksen tuloverotuksessa esimerkiksi osakkeiden ja muiden arvopaperien arvonalentuminen on vähennettävissä kuluna yleensä vasta sinä verovuonna, jona omaisuutta luovutetaan ja arvonalentuminen realisoituu ellei kyse ole vaihto-omaisuudesta. Muiden kuin myyntisaamisten menetysten osalta edellytetään puolestaan pääsääntöisesti sitä, että menetys on lopullinen esimerkiksi velallisen konkurssissa, jossa saatavalle ei kerry suoritusta.

Kirjanpidollisen varovaisuuden periaatteen noudattaminen aiheuttaa näin useissa tilanteissa eroavuuksia ja korjauseriä yrityksen verottavan tulon laskentaan. Yrityksen tuloverotuksessa nojataan varovaisuuden periaatteen sijaan vahvasti realisointiperiaatteeseen, jolloin vaikkapa osakkeiden arvonalentuminen realisoituu vasta riippumattomien osapuolten välisen vaihdannan perusteella. Ennen luovutusta omaisuuden arvostus sisältää arvionvaraisuuksia, joihin tuloverotus ei yleensä nojaa. Ei myöskään niissä tilanteissa, joissa on kyse omaisuuserien arvonkorotuksista, joista ei yleensä synny veronalaista tuloa.

Markku Ojala, johtava asiantuntija, Taloushallintoliitto

Asiantuntijana
Leena Rekola-Nieminen KLT, ekonomi, taloushallinnon kouluttaja, Tmi Leena Rekola-Nieminen