Erilliskatteen määrittäminen valmistusasteeseen perustuvassa tulouttamisessa
Kirjanpitolaki sallii tulouttamisen valmistusasteen perusteella silloin, kun kyseessä on pitkän valmistusajan vaativa suorite, jonka erilliskate on luotettavalla tavalla ennakoitavissa (KPL 5:4§). Valmistusasteen mukaisessa tulouttamisessa tilikaudelle kohdistetaan hankkeen tuloja ja menoja sen verran, kun hankkeen valmistuminen on edennyt tilikauden aikana.
Kilan yleisohje Tulon kirjaaminen tuotoksi valmistusasteen perusteella määrittää, että erilliskate lasketaan vähentämällä hankeen myyntitulosta sen hankintameno. Hankkeen valmistusasteen mukainen tuotto lasketaan hankkeen arvioitujen kokonaistulojen, arvioitujen kokonaismenojen ja tilikauden päättymishetkeen mennessä toteutuneiden suoriteperusteisten menojen avulla.
Valmistusasteen mukaisen tuoton laskeminen
Yksinkertaistettu esimerkki valmistusasteen mukaisen tuoton laskemisesta hankkeessa, jonka arvioitu kokonaistuotto on 1 000 000, arvioidut kokonaiskustannukset ovat 800 000 ja tilinpäätöshetkellä toteutuneet suoriteperusteiset menot ovat 650 000.
Erilliskatteen epäluotettavuuden seuraukset
Puutteet erilliskatteen määrittämisessä johtaa usein hankkeen kannattavuuden heikkenemiseen. Hankkeen alkaessa sen oletetaan olevan voitollinen ja valmistamisen alkupuolella hankkeesta tuloutetaan tilikaudelle tuottoa ja katetta arvioidun kannattavuuden mukaisesti. Hankkeen edetessä sitten havaitaan, että hankkeen valmiiksi saamiseksi tarvittavat menot tulevat ylittämään arvioidut kokonaismenot ja pahimmassa tapauksessa myös arvioidut kokonaistuotot. Hankkeen alussa oletettu kannattavuus osoittautuu virheelliseksi. Hankkeen kannattavuuden heikkeneminen havaitaan viiveellä, joka aiheuttaa isoja korjauksia kirjanpitovelvollisen taloudelliseen raportointiin. Aiemmin tuloutetut katteet jäävätkin toteutumatta ja hanke saattaa osoittautua jopa tappiolliseksi. Kun havaitaan, että hankkeen arvioidut kokonaismenot tulevat ylittämään arvioidut kokonaistulot, arvioitu tappio tulee kirjata täysimääräisenä ja välittömästi pakolliseksi varaukseksi.
Valmistusasteen mukaista tuloutusta soveltavien kirjanpitovelvollisten ajautuessa maksuvaikeuksiin mainitaan usein syyksi tappiollisiksi todetut hankkeet. Yhdessä hankkeessa todettujen virheellisten arvioiden on todettu toistuvan myös muissa samanlaisissa hankkeissa, jolloin odotettavissa olevien tappioiden määrä kasvaa nopeasti. Vaatimuksilla erilliskatteen määrittämisen luotettavuudesta sekä varovaisuuden noudattamisesta pyritään pienentämään riskiä siitä, että tilinpäätöksessä raportoitaisiin kannattavina sellaisia hankkeita, jotka myöhemmillä tilikausilla osoittautuvatkin tappiollisiksi.
Hankkeelle kohdistettavat tulot
Hankkeelle saadaan kohdistaa vain sellaisia tuloja, joiden toteutuminen on ilmeistä ja niiden määrä on arvioitavissa. Tulojen määrittämisessä pitää tuntea tilaajan ja toimittajan välisen sopimuksen sisältö, koska sopimuksella sovitaan myyntihinta ja siihen vaikuttavista ehdoista. Myyntihintaa lisääviä ehtoja ovat esimerkiksi inflaatiokorotus, optiot tilattaviin lisätöihin, toimitussisällön muutosten vaikutukset ja bonukset sovitussa aikataulussa pysymisestä. Sopimuksella olevia myyntihintaa vähentäviä ehtoja on esimerkiksi toimituksen viivästymisestä johtuva alennus.
Sopimuksella myös määritetään hankkeen kauppahinnan maksun aikataulu ja ehdot. Yleensä hankkeen maksaminen jaetaan maksueriin hankkeen etenemisen mukaan. On syytä huomioida, että sopimuksen mukaiset maksuerät harvoin vastaavat hankkeen todellista valmistusastetta tilinpäätöspäivänä.
Hankkeen menojen seuranta
Yleisin tapa määrittää valmistusaste on suhteuttaa toteutuneet menot tuoreimpaan arvioon hankkeen kokonaiskustannuksista. Toteutuneiden menojen seuranta tehdään kustannuspaikkakohtaista raportointia hyödyntäen. Kirjanpitoon perustetaan hankkeelle kustannuspaikka, jolle kohdistetaan hankkeen kustannukset. Varsinainen hankkeen toteutuneiden menojen seuranta tehdään kuitenkin yleensä kirjanpitojärjestelmän ulkopuolella erillisellä projektilaskentaohjelmalla ja siitä vastaa hankkeen johto. Hankkeen johdon tulee tietää, paljonko hankkeen valmistustyötä on tosiasiassa tehty ja paljonko siitä on aiheutunut kustannuksia. Hankkeen johto hyödyntää kirjanpidon kustannuspaikkaraportointia varmistuessaan hankelaskelmaan sisältyvien menojen täydellisyydestä ja oikeellisuudesta, eli kirjanpidon kustannuspaikkaraporttia käytetään hankelaskelman varmentamisessa.
Määritettäessä hankkeen toteutuneita menoja, kirjanpidon mukaisiin kustannuksiin lisätään myös sellaiset jo toteutuneet menot, joista kirjanpidossa ei ole vielä kirjattu kustannusta. Vastaavasti kirjanpidon mukaisista kustannuksista jätetään huomioimatta hankkeen menoina sellaiset kustannukset, jotka eivät vielä lisää hankkeen valmistusastetta, kuten alihankkijoilta tulleet ennakkolaskut tai ostolaskut materiaaleista, joita ei ole vielä hyödynnetty hankkeen valmistuksessa.
Hankkeen toteutuneiden menojen määrittäminen edellyttää syvällistä osaamista hankkeen valmistamisesta, koska tulee osata määrittää hankkeen valmistamisen vaiheet, mitä resursseja valmistamiseen tarvitaan ja paljonko resursseista aiheutuu kustannuksia. Toteutuneiden menojen määrittämisessä tarvitaan tietoa sovituista materiaalien ja aliurakoinnin hinnoista sekä hankkeen edistymisestä.
Hankkeelle kohdistettavat menot
Hankkeelle kohdistetaan sellaiset menot, jotka syntyvät hankkeen valmistamisen keston aikana. Hankkeen alkaminen edellyttää sitovaa tilausta tilaajalta. Tämän jälkeen hankkeen johto toteaa hankkeen valmistamisen alkamisajankohdaksi katsottavan päivän. Ennen tilausta syntyneiden menojen kohdistamista hankkeelle tulee arvioida kriittisesti. Kilan yleisohje erityisesti mainitsee, että: ”ennen hankkeen aloittamispäivää syntyneitä menoja – esimerkiksi markkinointi- ja tarjousmenoja – ei kohdisteta hankkeelle”. Tarjouksen antamiseen ja sopimusneuvotteluihin liittyvät menot eivät lisää hankeen valmistumista ja sen vuoksi ne jätetään pois hankkeen kustannuksista ja kuuluvat yhtiön liiketoiminnan muihin kuluihin.
Kuitenkin sellaiset menot, jotka ovat syntyneet ennen hankkeen aloittamista ja ovat aiheutuneet sellaisesta resurssista, jota hankkeen valmistaminen joka tapauksessa edellyttää ja jota tosiasiallisesti hyödynnetään hankkeen valmistamisessa, voidaan käsitykseni mukaan kohdistaa hakkeelle. Tallaisia ovat esimerkiksi hankekohtaiset tekniset suunnitelmat ja laskelmat. Hankeen valmistaminen päättyy, kun tilaaja hyväksyy hankkeen vastaanotetuksi, yleensä tällöin laaditaan luovutuksesta pöytäkirja, josta ajankohta voidaan todeta. Hankkeen luovutuksen jälkeen aiheutuvat menot esimerkiksi viimeistely- ja takuutöistä luetaan myös hankkeen kokonaismenoihin.
Hankkeelle kohdistetaan sellaiset muuttuvat ja kiinteät menot, jotka aiheutuvat hankkeen hankinnasta ja valmistuksesta. Käyn seuraavaksi läpi hankkeelle tyypillisesti kohdistettavia menoja.
Henkilöstömenot
Hankkeelle kohdistetaan henkilöstömenot sivukuluineen työpanoksen perusteella. Henkilöstömenojen kohdistaminen hankkeelle edellyttää työajanseurantaa. Työajanseuranta tulee laatia sellaisella tasolla, että sen avulla voidaan todeta hankkeen valmistamiseen osallistuneet henkilöt ja hankkeeseen kohdistunut työaika. Täysiaikaisesti hankkeessa työskentelevistä henkilöistä kohdistetaan henkilöstömenot täysimääräisenä ja osa-aikaisesti hankkeessa työskentelevistä henkilöistä hankkeeseen käytetyn työajan mukainen osuus. Työn hintana voidaan käyttää palkanlaskennasta suoraan saatavia henkilötason kustannuksia, mutta voidaan myös määrittää keskituntihinnat henkilöstöryhmittäin lisättynä keskimääräisillä sivukustannuksilla.
Sekä työpanoksen kohdistamisessa että työn hinnan määrittämisessä tulee noudattaa johdonmukaisuutta. Hankkeen johdon tulee säännöllisesti varmistua, että hankkeelle kohdistuvat henkilöstömenot vain hankkeessa työskentelevien henkilöiden osalta ja kohdistuksessa käytettävä työn hinta on johdettavissa todellisista palkka- ja sivukuluista. Työn hinnan määrittämisessä hankkeen johto tarvitsee kirjanpitäjän ja palkanlaskijan apua.
Materiaali- ja alihankintamenot
Materiaalien ja alihankinnan menojen kohdistamisessa on tärkeää muistaa, että valmistusasteen määrittämisessä saa huomioida vain ne menot, jotka ovat tosiasiassa lisänneet hankkeen valmistusastetta. Eli vain sellaiset materiaalit voidaan huomioida, jotka on käytetty ja asennettu hankkeen valmistuksessa määrittämishetkellä. Materiaaleja voidaan käyttää varastosta, jolloin varastosta ottaminen tulee merkitä hankkeeseen kuuluvaksi menoksi. Usein kuitenkin hanketta varten tilataan määrättyjä materiaaleja, kuten tarvikkeita, osia ja komponentteja. Hankkeelle kohdistetaan myös alihankkijoiden työsuoritukset. Materiaalien hankintaan ja alihankintaan liittyvät kustannukset, kuten vakuutukset, rahti- ja tullauskustannukset kohdistetaan niin ikään hankkeelle aiheuttamisperusteen mukaan.
Hankintaan ja valmistukseen liittyvät kiinteät menot
Hankkeelle tulee kohdistaa myös kiinteitä menoja siltä osin, kun ne liittyvät tuotantotekijöihin, joita käytetään hankkeen valmistuksessa. Esimerkiksi hankkeessa käytettävästä koneesta tulee kohdistaa hankkeelle osuus suunnitelman mukaisesta poistosta käytetyn ajan perusteella. Kun hankkeen valmistukseen käytetään yhtiön tuotantotiloja ja laitteita, näihin kohdistuvia käyttö- ja kunnossapidon menoja voidaan kohdistaa hankkeelle, mutta niiden kohdistuksen tulee olla perusteltua. Jos hanketta varten vuokrataan esimerkiksi koneita, varastoja, tuotantotiloja tai työmaakontteja, niistä aiheutuvat kustannukset kohdistetaan hankkeelle.
Keskeistä kiinteiden kustannusten kohdistamisessa on tuotantotekijän hyödyntäminen hankkeen valmistuksessa, kohdistettavien kustannusten perustuminen hankkeen johdon hyväksymiin kohdentamisperusteisiin sekä kohdentamisessa käytettävien periaatteiden johdonmukainen soveltaminen. Hankkeelle ei saa koskaan kohdistaa myynnin ja markkinoinnin menoja tai yleishallinnon menoja.
Hankkeen johto seuraa hankkeen toteutuneita menoja päivittäisenä toimenpiteenä. Ajantasainen seuranta on välttämätöntä. Yleensä hankkeen johdon intressinä on seurata, että hankkeelle ei kohdistu sille kuulumattomia menoja. On myös tärkeää varmistua, että hankkeelle kohdistuvat kaikki siitä aiheutuvat menot, jotta hankkeen erilliskate muodostuu oikein.
Erilliskatteen luotettavuuden arviointi
Erilliskatteen luotettavuuden arviointi todennetaan kokemusperäisellä näytöllä. Jos kyseessä on kirjanpitovelvollisen ihan ensimmäinen valmistusasteen mukaisesti tuloutettava hanke, voisi johdon kykyä laatia erilliskatelaskelmia perustella vertaamalla vastaavanlaisten aiempien hankkeiden arvioituja kokonaismenoja ja toteutuneita kokonaismenoja, jostainhan se on aloitettava. On kuitenkin syytä painottaa erityistä varovaisuutta soveltamisen alussa. Ensimmäisinä tilikausina saattaa olla perusteltua tulouttaa hanketta nollakatteella hyvinkin pitkälle, kunnes saadaan riittävän varma näkymä hankkeen kokonaismenoista ja kannattavuudesta. Jos taas valmistusasteen mukaista tulouttamista on sovellettu pidempään, erilliskatelaskelman luotettavuutta voidaan arvioida jo päättyneiden ja muiden käynnissä olevien hankkeiden toteutumien perusteella.
Jos tilinpäätöshetkellä ei ole laadittu luotettavaa laskelmaa erilliskatteesta, ei valmistusasteen mukaista tuloutusperustetta saa käyttää. Tällöin hanke tuloutetaan kerralla suoriteperusteisesti sillä tilikaudella, kun hanke luovutetaan tilaajalle.
