Arvonlisäverotus: Tavaran myynti asennettuna EU:n ulkopuolelle ja tavaran osto asennettuna
Tutustu myös Petri Salomaan toiseen samaa aihetta käsittelevään kirjoitukseen Arvonlisäverotus myytäessä tavaraa asennettuna toiseen EU-maahan.
Tässä artikkelissa tarkastellaan EU:n ulkopuolelle tehtäviä tavaran asennusmyyntejä ja tilanteita, joissa tavaraa ostetaan Suomeen asennettuna joko toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta. Käsiteltävänä ovat myös tilanteet, joissa tavaran myynti asennettuna tulkitaankin asennusmaassa käännetyn verovelvollisuuden alaiseksi rakentamispalveluksi. Tilisanomien numerossa 6/2024 julkaistussa artikkelissa käsitellään tavaran myyntiä asennettuna toiseen EU-maahan.
Tavaran myynti asennettuna EU:n ulkopuolelle
Tavaran myyntiä asennettuna koskevaa erityistä myyntimaasääntöä sovelletaan vain myytäessä tavaraa asennettuna EU-maasta toiseen EU-maahan. Säännös ei siis koske tavaran myyntiä asennettuna Suomesta EU:n ulkopuoliseen maahan eikä myöskään tavaran ostoa EU:n ulkopuolelta asennettuna Suomeen. Myytäessä tavaraa asennettuna EU:n ulkopuolisiin maihin on soveltuva arvonlisäverokäsittely selvitettävä tapauskohtaisesti kyseessä olevan maan säännösten ja käytäntöjen perusteella. Joitakin yleisiä periaatteita voidaan kuitenkin tunnistaa.
Tavara- ja palveluelementit käsitellään tällaisissa EU:n ulkopuolelle suuntautuvissa myyntitilanteissa yleensä arvonlisäverotuksellisesti erikseen. Tavaroiden osalta olennaista on sopia, kuka toimii maahantuojana. Mikäli suomalainen myyjä toimii maahantuojana asennusmaassa, sille voi syntyä siellä paikallisia alv-velvoitteita ja / tai -kustannuksia. Tämän vuoksi onkin yleensä suositeltavaa sopia, että tavaran maahantuojana toimii tavaroiden ostaja ainakin, jos se on paikallinen yhtiö. Paikallinen maahantuoja voi tavallisesti saada maahantuonnin veron vähennettyä tai palautettua oman alv-rekisteröintinsä kautta. Tällöin suomalaisen myyjän ei normaalisti katsota myyvän tavaraa paikallisesti asennusmaassa, eikä myyjälle siten pitäisi aiheutua alv-velvoitteita tällä perusteella.
Asennustyöhön sovelletaan puolestaan yleensä palvelukaupan säännöksiä, jotka EU:n ulkopuolella voivat poiketa merkittävästi EU-säännöksistä. Olennainen ero on erityisesti se, että palvelun myyjän (tai sen alihankkijan) eli työn suorittajan fyysistä läsnäoloa vaativat palvelut katsotaan EU:n ulkopuolisissa maissa usein myydyiksi työn suoritusvaltiossa. Esimerkiksi irtaimeen tavaraan kohdistuvia asennuspalveluja ei tällöin katsota myydyiksi palvelun ostajan sijoittautumisvaltiossa toisin kuin Suomessa ja muissa EU-maissa sovellettavien myyntimaasäännösten perusteella. Mikäli suomalainen myyjä vastaa EU:n ulkopuolelle myymänsä tavaran asennuksesta siten, että se hoitaa asennuksen itse omilla resursseillaan tai käyttää asennuksessa kokonaan tai osin alihankkijoita, asennustyön myynti voi aiheuttaa myyjälle paikallisen alv-rekisteröitymisvelvoitteen ja velvollisuuden suorittaa asennustyön myynnistä arvonlisäveroa.
Pitempikestoinen asennustyö voi synnyttää suomalaiselle myyjälle kiinteän toimipaikan myös EU:n ulkopuolella, mutta asennustyö voi siis aiheuttaa myyjälle paikallisia alv-velvoitteita myös ilman kiinteää toimipaikkaa. Säännökset ja käytännöt vaihtelevat tältä osin merkittävästi maittain. Kiinteän toimipaikan mahdollinen syntyminen ja vaikutus alv-käsittelyyn sekä käännetyn verovelvollisuuden tai muun vastaavan menettelyn soveltuminen sekä mahdolliset erityissäännöt, esimerkiksi erityiset verovapaudet, on käytännössä selvitettävä aina maa- ja tapauskohtaisesti.
Myös myytäessä tavaraa asennettuna EU:n ulkopuoliseen maahan tulee arvioida mahdollisten alihankintaostojen alv-käsittelyä. Alihankkijoilta tehtyjä ostoja ja niiden alv-seuraamuksia käsitellään tarkemmin tämän artikkelikokonaisuuden EU-tilanteita koskevassa osassa. Vastaavia kysymyksiä liittyy siis kuitenkin myös EU:n ulkopuolisiin tilanteisiin ostettaessa alihankkijoilta tavaraa, tavaraa asennettuna tai erilaisia palveluja. Myös EU:n ulkopuolella arvioitavaksi voivat tulla myös paikalliset rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta koskevat säännökset.
Myytäessä tavaraa asennettuna EU:n ulkopuolelle suomalaiset myyjät pyrkivät usein välttämään paikallisia alv-velvoitteita asennusmaassa laatimalla sopimukset siten, että myyjä vastaa suoraan vain tavarasta ja sen toimituksesta, ei asennuksesta. Tässä suhteessa on tärkeää huomata, että pelkkä tavaratoimituksen ja asennustyön jakaminen kahdelle eri sopimukselle ei ole riittävää, jos myyjä tosiasiassa vastaa kummastakin.
Melko usein osapuolet sopivat kaupasta myös siten, että tavaran myyjä ei vastaa asennuksesta vaan ainoastaan asennusvalvonnasta ostajan vastatessa varsinaisesta asennustyöstä joko itse tai alihankkijoita käyttäen. Tällöin on kuitenkin olennaista se, onko myyjä tosiasiassa sopimusoikeudellisesti tai muutoin, esimerkiksi takuusitoumuksen tai muun sellaisen järjestelyn perusteella, vastuussa myös asennuksesta.
Toisinaan sopimusrakenne laaditaan puolestaan siten, että myyjänä on kaksi eri konserniyhtiötä toisen vastatessa tavaratoimituksesta ja toisen (mahdollisesti paikallisen yhtiön) asennustyöstä. Tällöin kyseessä katsotaan yleensä olevan kaksi erillistä myyntiä, joiden alv-käsittely määritellään erikseen. Vastaavia toimintamalleja käytetään myös EU-tilanteissa varsinkin, jos kyseinen EU-valtio ei sovella tavaran asennettuna myyntiin lainkaan käännettyä verovelvollisuutta tai jos tavaran myyjä pyrkii välttämään asennustyön aiheuttaman kiinteän toimipaikan syntymisen ja siitä seuraavat paikalliset alv-velvoitteet asennusmaassa.
Tavaran osto asennettuna toisesta EU-maasta
Asennettuna toisesta EU-valtiosta ostettuja tavaroita koskee tämän artikkelikokonaisuuden EU-myyntejä koskevassa osassa käsitelty erillinen myyntimaasääntö eli Suomessa arvonlisäverolain (AVL) 63 §:n 3 momentti. Säännöksen mukaan tavara, joka kuljetetaan jäsenvaltiosta toiseen ja jonka myyjä asentaa tai kokoaa, on myyty Suomessa, jos asennus- tai kokoamistyö suoritetaan täällä.
Pitempikestoinen asennustyö voi synnyttää myyjälle kiinteän toimipaikan ja arvonlisäverovelvollisuuden myös Suomessa.
Käännetty verovelvollisuus soveltuu säännöksen yleisten soveltamisedellytysten täyttyessä tavaran myyntiin asennettuna toisesta EU-maasta Suomeen. Ostaja on myyjän sijaan verovelvollinen (AVL 9 §), jos myyjä on ulkomaalainen, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, joka osallistuu kyseiseen myyntiin, ja joka ei ole vapaaehtoisesti hakeutunut (AVL 12 §:n 2 momentin mukaisesti) arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa.
Pitempikestoinen asennustyö voi synnyttää myyjälle kiinteän toimipaikan ja arvonlisäverovelvollisuuden myös Suomessa. Verohallinnon ohjeistuksen mukaan kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli yhdeksän kuukautta eli Suomi soveltaa edelleen niin sanottua yhdeksän kuukauden sääntöä, vaikka nimenomainen aikarajaa koskeva arvonlisäverolain säännös onkin kumottu.
Ulkomaisen myyjän arvonlisäverotuksellinen kiinteä toimipaikka Suomessa siis estää käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen, mutta vain, jos tämä kiinteä toimipaikka osallistuu kyseiseen myyntiin. Jos ulkomaisen myyjän kiinteä toimipaikka kuitenkin syntyy tai on syntynyt nimenomaan kyseessä olevan tavaran asennustoimituksen seurauksena, on selvää, että toimipaikan katsotaan osallistuvan tähän myyntiin. Käännetty verovelvollisuus ei tällöin sovellu, vaan myyjä on myynnistä arvonlisäverovelvollinen Suomessa.
Käännetty verovelvollisuus ei sovellu, jos myyjä on hakeutunut verovelvolliseksi eli alv-rekisteröitynyt vapaaehtoisesti Suomessa. Ulkomaisen myyjän niin sanottu pakollinen alv-rekisteröinti ilman kiinteää toimipaikkaa ei sen sijaan estä käännetyn verovelvollisuuden soveltamista. Säännösten monimutkaisuuden takia myös asennettuna toimitettavan tavaran ostajana olevan suomalaisen yrityksen onkin suositeltavaa arvioida käännetyn verovelvollisuuden soveltamisedellytyksiä tilanteessa. Mahdollista on, että ulkomainen myyjä veloittaa myyntinsä Suomen arvonlisäverolla, vaikka käännetyn verovelvollisuuden soveltamisedellytykset täyttyisivätkin, jolloin tällainen vero ei lähtökohtaisesti ole ostajalle vähennyskelpoinen.
Mikäli tavaraa Suomeen asennettuna toisesta EU-maasta myyvä ulkomainen myyjä käyttää myynnissään alihankkijoita, tämä voi vaikuttaa ulkomaisen myyjän alv-asemaan ja -velvoitteisiin Suomessa samalla tavalla kuin suomalaisen myyjän myydessä tavaraa asennettuna ulkomaille alihankkijoita käyttäen. Ulkomainen myyjä voi joutua alv-rekisteröitymään Suomessa esimerkiksi silloin, jos se ostaa omaan myyntiinsä liittyen tavaraa Suomeen toimitettuna jostain muusta EU-maasta. Tällainen yhteisöhankinnoista aiheutuva verovelvollisuus ei kuitenkaan suoraan vaikuta ulkomaisen myyjän oman myynnin alv-käsittelyyn, vaan käännetty verovelvollisuus voi edellä kuvatulla tavalla soveltua myyjän (pakollisesta) alv-rekisteröinnistä huolimatta.
Tavaran osto asennettuna EU:n ulkopuolelta
Edellä lyhyesti käsitellyt EU:n ulkopuolelle tehtäviä tavaran asennettuna myyntejä koskevat periaatteet soveltuvat pitkälti myös ostettaessa tavaroita Suomeen asennettuna EU:n ulkopuolelta. Ostoa ei siis käsitellä arvonlisäverotuksellisesti yhtenä kokonaisuutena, vaan tavara- ja palveluelementit eritellään ja niiden alv-käsittely määritellään erikseen.
Tavaroiden osalta on ratkaisevaa, kuka toimii maahantuojana Suomessa. Mikäli suomalainen alv-rekisteröity ostaja toimii ostamansa tavaran maahantuojana, sovelletaan tältä osin maahantuontia koskevia säännöksiä eli ostaja ilmoittaa maahantuonnin veron perusteen ja arvonlisäveron sekä normaalisti myös vastaavan vähennyksen alv-ilmoituksellaan. Tällöin tavaran myynnin/oston ei tulisi enää olla erikseen arvonlisäverollista Suomessa eli ostoon ei tavaran osalta sovelleta käännettyä verovelvollisuutta. Mikäli tavaran myyjä sen sijaan toimii maahantuojana, sen katsotaan myyvän tavaran ostajalle vasta Suomessa. Tavaran myynti on tällöin arvonlisäverollinen, mutta myyntiin sovelletaan edellä lyhyesti EU:sta tapahtuvien ostojen yhteydessä käsitellyin edellytyksin käännettyä verovelvollisuutta.
Soveltuvia säännöksiä määritettäessä olennaista on siis se, toimitetaanko asennettuna ostettava tavara Suomeen EU:n ulkopuolelta vai toisesta EU-maasta.
Asennustyöhön sovelletaan puolestaan palvelukaupan säännöksiä eli irtaimeen esineeseen kohdistuvan asennustyön osalta AVL 65 §:n yleissääntöä ja normaaliedellytyksin käännettyä verovelvollisuutta. Pitempikestoinen asennustyö voi kuitenkin synnyttää myös tässä tilanteessa myyjälle kiinteän toimipaikan ja arvonlisäverovelvollisuuden Suomessa. Myös EU:n ulkopuolisten myyjien osalta sovelletaan tältä osin edellä mainittua yhdeksän kuukauden rajaa. Lisäksi myös näissä tilanteissa alihankkijoilta tapahtuvat ostot voivat vaikuttaa tavaran myyjän alv-asemaan ja -velvoitteisiin Suomessa.
Soveltuvia säännöksiä määritettäessä olennaista on siis se, toimitetaanko asennettuna ostettava tavara Suomeen EU:n ulkopuolelta vai toisesta EU-maasta. Myyjän kotimaalla ei sen sijaan ole merkitystä eli edellä kuvattuja periaatteita sovelletaan silloinkin, kun myyjä on toisesta EU-maasta tai Suomesta, mutta asennettuna myytävä tavara toimitetaan Suomeen EU:n ulkopuolelta. Käännetty verovelvollisuus ei kuitenkaan luonnollisesti sovellu, jos myös myyjä on suomalainen yritys.
EU:n ulkopuolelta asennettuna ostettavien tavaroiden alv-käsittely on käytännössä aiheuttanut kysymyksiä ja/tai virheitä erityisesti tilanteissa, joissa suomalainen ostaja on vastannut asennettuna ostamiensa tavaroiden maahantuonnista. Kun tavarat ovat normaalisti maahantuonnin yhteydessä vielä myyjän omistuksessa ja omistusoikeus siirtyy vasta asennustöiden päätyttyä, tavaroiden myynti on saatettu virheellisesti käsitellä – yleensä käännetyn verovelvollisuuden alaisena – kotimaan myyntinä Suomessa, vaikka ostaja on jo suorittanut tavaran maahantuonnista arvonlisäveron. Myös ostettaessa tavaraa asennettuna EU:n ulkopuolelta onkin suositeltavaa pyrkiä sopimaan myyjän kanssa jo ennakkoon sovellettavasta alv-käsittelystä ja -menettelyistä.
Rakentamispalvelujen käännetty arvonlisävero
Myytäessä kone tai laite asennettuna siten, että kone tai laite asennuksen seurauksena katsotaan asennusmaassa kiinteäksi omaisuudeksi (kiinteistöksi), kyseessä voi kyseisen maan tulkinnan mukaan olla rakentamispalvelun myynti, jonka alv-käsittely poikkeaa tavaran asennettuna myynnin käsittelystä. Varsin monet maat – Suomen tavoin selvä enemmistö muista EU-maista ja myös eräät EU:n ulkopuoliset maat – soveltavat rakentamispalveluiden myyntiin tietyin edellytyksin erityistä rakentamispalvelujen (rakennusalan) käännettyä verovelvollisuutta.
Toisin kuin Suomi, osa EU-maista soveltaa rakentamispalveluiden käännettyä verovelvollisuutta myös palveluihin, jotka kohdistuvat kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin, jos ne katsotaan kyseisessä maassa kiinteäksi omaisuudeksi.
Rakentamispalveluiden käännettyä verovelvollisuutta koskevat säännökset ja soveltamisedellytykset ja -periaatteet vaihtelevat kyseessä olevasta maasta riippuen. Toisin kuin Suomi, osa EU-maista soveltaa rakentamispalveluiden käännettyä verovelvollisuutta myös palveluihin, jotka kohdistuvat kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin, jos ne katsotaan kyseisessä maassa kiinteäksi omaisuudeksi. Suomalaisten myyjien on näin ollen huomioitava myös nämä maakohtaiset säännökset ja tarvittaessa selvitettävä, katsotaanko myynti asennusmaassa erityisen käännetyn verovelvollisuuden alaiseksi rakentamispalvelun myynniksi vai tavaran myynniksi asennettuna.
Rakentamispalvelujen käännetty verovelvollisuus voi soveltua asennusmaassa, vaikka myynti Suomen näkökulmasta katsottaisiinkin tavaran myynniksi asennettuna. Myynnin luonnehdinta voi vaikuttaa myös esimerkiksi siihen, tuleeko myyjän omat tavarasiirrot asennusvaltioon eli työn suoritusvaltioon ilmoittaa siellä niin sanottuna oman tavaran siirtona vai ei. Oman tavaran siirtojen ilmoitusvelvollisuuteen sovellettava EU-tasoinen poikkeus (Suomessa AVL 18 b §:n 1 momentin 5 kohta ja 26 a §:n 3 momentti) koskee vain asennettuna myytävää tavaraa, ei esimerkiksi rakentamispalvelun suorittamiseksi siirrettyjä rakennustarvikkeita. Tavaran siirto toiseen EU-maahan rakentamispalvelun suorittamiseksi voi siten aiheuttaa myyjälle paikallisen alv-rekisteröitymisvelvoitteen. Pitempikestoinen rakentamispalvelu (työmaa) voi myös aiheuttaa myyjälle kiinteän toimipaikan syntymisen.
Suomi ei edellä mainitulla tavalla (AVL 8 c §:n 3 momentin mukaisesti) sovella rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palveleviin koneisiin, laitteisiin tai kalusteisiin kohdistuviin palveluihin. Ostettaessa tällaisia kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevia koneita tai laitteita asennettuna Suomeen joko toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta ei siten tarvitse arvioida rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden soveltumista, vaikka konetta tai laitetta asennuksen jälkeen pidettäisiinkin kiinteänä omaisuutena.
Tutustu myös Petri Salomaan toiseen samaa aihetta käsittelevään kirjoitukseen Arvonlisäverotus myytäessä tavaraa asennettuna toiseen EU-maahan.
