Tilin­tarkastajan valinta edessä – huomioi nämä!

Tilintarkastajan valinta ja valintamenettely ovat keskeinen, joskin muodollinen osa yritysten ja yhteisöjen hallinnollista prosessia. Niillä on kuitenkin vaikutusta taloudellisen raportoinnin ja tulevaisuudessa myös kestävyysraportoinnin luotettavuuteen. Tässä artikkelissa käsitellään seikkoja, joita on huomioitava tilintarkastajan valinnassa ja valintamenettelyssä, sekä tarjotaan käytännön vinkkejä näiden prosessien asianmukaiseen hallintaan.

Tilintarkastajan valinnan juridinen tausta

Tilintarkastajan valinta perustuu ensisijaisesti yhteisölakiin ja tilintarkastuslakiin. Tilintarkastuslain (TTL 1141/2015) mukaan kaikki yhteisömuodot ja säätiöt ovat tilintarkastusvelvollisuuden piirissä, mikä koskee muun muassa osakeyhtiöitä, avoimia yhtiöitä, kommandiittiyhtiöitä, osuuskuntia, yhdistyksiä ja säätiöitä. Yksityiset elinkeinonharjoittajat ovat kuitenkin tästä velvollisuudesta vapautettuja, vaikka ne olisivat velvollisia laatimaan tilinpäätöksen.

Tilintarkastusvelvollisuuden laajuus

Suomessa tilintarkastusvelvollisuus kattaa laajasti erilaisia yrityksiä ja yhteisöjä. Vain pienimmät yhteisöt voivat jättää tilintarkastajan valitsematta. Tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta, jos seuraavista ehdoista täyttyy enintään yksi: taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa tai jos palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Tilintarkastusvelvollisuus syntyy, kun raja-arvot ylittyvät sekä päättyneen että sitä välittömästi edeltäneen tilikauden lukujen osalta.
Asunto-osakeyhtiöitä koskevan erityissääntelyn takia asunto-osakeyhtiössä tulee valita tilintarkastaja myös, jos rakennuksessa on vähintään 30 osakkeenomistajien hallinnassa olevaa huoneistoa. Säätiölaista puolestaan johtuu, että säätiöissä tilintarkastaja on valittava aina, säätiön koosta riippumatta.
Yhteisön sisäiset määräykset tilintarkastajan valinnasta

Yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan myös määrätä tilintarkastajan valinnasta tai antaa siitä tarkentavia määräyksiä. Tarkentavilla määräyksillä voidaan esimerkiksi säätää tilintarkastajien määrästä taikka tietyn elimen tai omistajan oikeudesta tilintarkastajan valintaan. Määräykset eivät kuitenkaan saa olla ristiriidassa lainsäädännön kanssa, ja esimerkiksi yhtiöjärjestyksellä ei voida sivuuttaa lakisääteistä tilintarkastajan valintavelvollisuutta eikä sitä, että valittaessa useampi tilintarkastaja vähintään yksi tilintarkastaja pitää valita yhtiökokouksessa. Tilintarkastajan valinnan ollessa yhteisössä ajankohtainen kannattaa lakien lisäksi siis varmistua myös yhtiöjärjestyksen mahdollisista määräyksistä tilintarkastajan valinnan osalta.

Jos yhteisön yhtiöjärjestystä päivitetään, kannattaa samalla huomioida myös mahdollisten tilintarkastajaa koskevien määräysten ajantasaisuus ja päivitystarve. Erityisesti vanhemmissa, viime vuosituhannella laadituissa, yhtiöjärjestyksissä voi olla esimerkiksi tilintarkastajien määrää koskevia määräyksiä, joiden tarkoituksenmukaisuuden arvioiminen voi olla ajankohtaista. Vuoden 2007 tilintarkastuslain seurauksena luovuttiin maallikkotilintarkastajajärjestelmästä, ja vuoden 2014 tilintarkastuslain jälkeen kaikki tilintarkastajat ovat viranomaisvalvonnan piirissä.

Yhteisössä voi olla tarpeen arvioida esimerkiksi sellaisen yhtiöjärjestysmääräyksen tarkoituksenmukaisuutta, jossa edellytetään kahden tilintarkastajan ja kahden varatilintarkastajan valitsemista. Tämä oli ehkä perusteltua aikana, jolloin tilintarkastajista suuri osa on ollut niin sanottuja maallikkotilintarkastajia, mutta ei välttämättä enää. Myös määräykset siitä, että tilintarkastajan tulee olla keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja, ovat sisällöllisesti vanhentuneita, koska nykyään PRH:n tilintarkastusvalvonta auktorisoi tilintarkastajat. Toki yhtiöjärjestyksessä voidaan edelleen määrätä useamman tilintarkastajan valinnasta tai siitä, että tilintarkastajaksi tulee valita esimerkiksi tilintarkastusyhteisö tai KHT-tilintarkastaja.

Tilintarkastajan valinta tulee aina tehdä yhteisön tai säätiön ylimmässä päättävässä elimessä, kuten osakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön yhtiökokouksessa.

Konsernin tilintarkastus

Konsernitilanteissa tilintarkastajan valinnassa on otettava huomioon koko konsernin tilintarkastusvelvollisuus (TTL 2:6). Tilintarkastuslain mukaan konsernin emoyrityksellä on velvollisuus valita tilintarkastaja, jos tilintarkastusvelvollisuuden kokorajat ylittyvät konsernin osalta. Lisäksi tytäryrityksen tilintarkastajaksi on valittava vähintään yksi emoyrityksen tilintarkastaja, ellei erityisiä perusteltuja syitä poiketa tästä ole. Käytännössä tällainen perusteltu syy syntyy väliaikaisesti tilanteessa, jossa konsernirakenne on syntynyt yritysjärjestelyn seurauksena eikä tilintarkastusasioita ole esimerkiksi yhtiökokousaikataulujen vuoksi ehditty päivittää.

Holdingyhtiöt ja toimialan vaikutus tilintarkastusvelvollisuuteen

Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastaja on aina valittava yhteisöissä, joiden pääasiallinen toimiala on arvopapereiden omistaminen ja hallinta, jos yhteisöllä on huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa. Arvopaperien omistamisesta ja hallinnasta ei itsessään vielä seuraa tilintarkastusvelvollisuutta, vaan säännöksen mukaan myös huomattavan vaikutusvallan edellytyksen tulee täyttyä, jotta yhteisö on tilintarkastusvelvollinen tämän erityissäännöksen nojalla (TTL 2:2.4).

Tilintarkastusyhteisön ja henkilön valinta

Tilintarkastajaksi voidaan valita joko tilintarkastusyhteisö tai henkilö, kuten HT-, KHT- tai JHT-tilintarkastaja. Jos tilintarkastajaksi valitaan tilintarkastusyhteisö, varatilintarkastajaa ei tarvitse valita, koska tilintarkastusyhteisö huolehtii siitä, että tilintarkastus tulee suoritetuksi myös alun perin päävastuulliseksi nimetyn tilintarkastajan ollessa estynyt.

Tilanteissa, joissa tilintarkastajaksi valitaan tilintarkastusyhteisö, päävastuulliseksi tilintarkastajaksi kaavaillulla tilintarkastajalla voi olla keskeinen merkitys tilintarkastustoimeksiannon syntymiseen. Tällöin on jo ennakolta hyvä tiedostaa, että esimerkiksi tilanteessa, jossa päävastuullinen tilintarkastaja siirtyy pois tilintarkastajaksi valitun tilintarkastusyhteisön palveluksesta, tilintarkastajana jatkaa kyseinen tilintarkastusyhteisö. Tilintarkastusyhteisö nimeää tällöin toimeksiantoon uuden päävastuullisen tilintarkastajan. Tilintarkastustoimeksianto ei siis siirry päävastuullisen tilintarkastajan mukana.

Jos halutaan, että tilintarkastustoimeksiannon hoitaminen siirtyy tilintarkastusyhteisöltä aiemmalle päävastuulliselle tilintarkastajalle kesken tilintarkastustoimeksiannon, se edellyttää tilintarkastusyhteisön eroamista tai erottamista tilintarkastustoimeksiannosta ja uutta päätöstä tilintarkastajan valitsemisesta.

HT-tilintarkastaja sopii useimman yhteisön tilintarkastajaksi

Määrällisesti suurin osa tilintarkastuksen kohteena olevista yhteisöistä ja säätiöistä on kokoluokaltaan sellaisia, että niihin voidaan valita tilintarkastajaksi HT-tilintarkastaja. HT-tilintarkastaja voidaan valita tilanteessa, jos lainsäädäntö tai yhteisön säännöt eivät edellytä erikoistumistutkinnon (JHT tai KHT) suorittaneen tilintarkastajan valitsemista.

Velvollisuus valita KHT

Lainsäädäntö edellyttää KHT-tilintarkastajan valintaa tietyissä yhteisöissä. Yleisen edun kannalta merkittävissä yhteisöissä (PIE-yhteisö), julkisissa osakeyhtiöissä (Oyj) ja yhteisöissä, joissa taseen loppusumma ylittää 25 miljoonaa euroa, liikevaihto ylittää 50 miljoonaa euroa tai palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä, tilintarkastajaksi on valittava KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullinen tilintarkastaja on KHT-tilintarkastaja.

Velvollisuus valita JHT

Julkishallinnon tilintarkastuksiin erikoistuneiden JHT-tilintarkastajien suorat valinnat tilintarkastajiksi ovat harvinaisempia, koska hyvinvointialueiden ja kuntien tilintarkastajiksi pitää valita aina tilintarkastusyhteisö. Yhteisö nimeää päävastuulliseksi tilintarkastajaksi yhteisöstään JHT-tilintarkastajan. JHT-tilintarkastajia voidaan henkilöinä valita tilintarkastajaksi esimerkiksi kirkkovaltuustossa.

Velvollisuus valita KRT

Kestävyysraportointiyrityksen on valittava kestävyysraportointinsa varmentajaksi kestävyysraportointitarkastaja. Kestävyysraportointivelvollisten yritysten nykyiset kokoluokat huomioiden on todennäköistä, että kestävyysraportointitarkastajaksi valitaan kestävyystarkastusyhteisö, joka nimeää päävastuulliseksi kestävyystarkastajaksi KRT:n.

Tilintarkastajaksi voidaan valita joko tilintarkastusyhteisö tai henkilö, kuten HT-, KHT- tai JHT-tilintarkastaja.

Tilintarkastajan valintamenettely

Tilintarkastajan valinta tulee aina tehdä yhteisön tai säätiön ylimmässä päättävässä elimessä, kuten osakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön yhtiökokouksessa. Tämä päätösvalta on olennainen osa yhteisön hallintoa, eikä sitä voida siirtää hallitukselle, toimitusjohtajalle tai muulle toimielimelle.
Tilintarkastajan on myös itsensä varmistuttava siitä, että valinta on tehty asianmukaisesti. Tilintarkastuslautakunnan ratkaisukäytännössä on useita tapauksia, joissa tilintarkastaja on ottanut tilintarkastustoimeksiannon vastaan taholta, joka ei voi valintaa lain mukaan tehdä. Tapauk­sissa, jotka ovat tulleet tilintarkastuslautakunnan käsittelyyn, on annettu tilintarkastajalle seuraamukseksi varoituksia (ks. esim. PRH/1045/10000/2023, PRH/3590/10000/2018, PRH/1650/10000/2018, PRH/394/10000/2017, PRH/2243/10000/2016). Tilintarkastuslautakunnan ilmeisenä tarkoituksena on ollut osoittaa tilintarkastajille, että tilintarkastajan valintaa koskevia menettelysääntöjä tulee noudattaa eikä niistä voi poiketa.

Tilintarkastajan valintaprosessiin valmistelevassa roolissa osallistuvien tahojen on hyvä tiedostaa, että tilintarkastaja ei voi hyväksyä poikkeamia tilintarkastajan valintaa koskevista muotoseikoista.

Tilintarkastajan toimikausi

Tilintarkastus kohdistuu yhteen tilikauteen ja tilinpäätökseen kerrallaan. OYL 7:4 §:n mukaan tilintarkastajan toimikausi jatkuu yksityisessä osakeyhtiössä toistaiseksi ja julkisessa osakeyhtiössä toimikausi päättyy valintaa seuraavan varsinaisen yhtiökokouksen päättyessä. Toimikaudesta voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Osakeyhtiölain olettamasäännöksen mukaan tilintarkastajan toimikausi päättyy ja uuden tilintarkastajan toimikausi alkaa uuden tilintarkastajan valinnasta päättävän yhtiökokouksen päättyessä. Asiasta voidaan toki yhtiöjärjestyksessä määrätä tai uutta tilintarkastajaa valit­taessa päättää toisin.

Joskus saattaa tulla eteen tilanne, jossa tilintarkastajan haluttaisiin tilintarkastavan myös aikaisempia tilikausia ja niiltä ajanjaksoilta laadittuja tilinpäätöksiä. Tilintarkastuslaki ei aseta esteitä aikaisempien tilikausien tarkastamiselle. Myös tilintarkastuslautakunta on katsonut, ettei tilintarkastajan menettely ole ollut tilintarkastuslain tai hyvän tilintarkastustavan vastaista sen vuoksi, että tilintarkastaja on antanut samalla kertaa useamman erillisen tilintarkastuskertomuksen (PRH/1650/10000/2018). Näissä erikoislaatuisissa tilanteissa on kuitenkin merkityksellistä se, että aikaisempien tilikausien tilintarkastamisesta on syytä ottaa maininta siihen yhtiöko­kouksen päätökseen, jossa päätetään tilintarkastajan valinnasta. Useimmiten näissä tapauksissa on kyse tilanteesta, jossa yhtiö olisi kenties ollut jo aiemmin tilintarkastusvelvollinen, mutta tilintarkastus on syystä taikka toisesta jäänyt toteuttamatta.