Väärin­käytökset tilin­tarkastajan silmin

Janne Fredman kirjoitti Tilisanomat-lehdessä 4/2023 kavallusten torjunnasta tilitoimistoissa ja pk-yrityksissä. Kavallusta tai muuta yrityksen varojen väärinkäyttöä pyritään yleensä peittelemään muokkaamalla kirjanpitoa ja/tai taloudellista raportointia. Taloudellista raportointia voidaan vääristellä myös muista syistä.

Tilintarkastajat puhuvat varojen väärinkäytöstä ja vilpillisestä taloudellisesta raportoinnista yhteistermillä väärinkäytökset. Käsittelen tässä artikkelissa väärinkäytöksiä tilintarkastajan näkökulmasta.

Väärinkäytöksistä voi aiheutua peruuttamatonta harmia

Väärinkäytökset ovat ikävä ilmiö, joista suomalaisessa luottamuksen ilmapiirissä on toisinaan vaikea keskustella. Ne voivat kuitenkin olla riski kaiken kokoisille ja muotoisille yhteisöille ja säätiöille (myöh. ”yritys”). Väärinkäytöksiin voi syyllistyä työntekijä, johto tai ulkopuolinen, tai niitä voidaan tehdä yhteistyössä.

Moni väärinkäytös alkaa pienestä teosta, mutta teot saattavat kasvaa ja yleistyä, jos tekijä ei jää kiinni. Väärinkäytökset voivat estää yritystä pääsemästä toiminnallisiin tai taloudellisiin tavoitteisiinsa tai toimimasta lakien ja määräysten mukaisesti. Lopulta väärinkäytöksistä voi aiheutua peruuttamatonta taloudellista tai muunlaista harmia yrityksille, yhteiskunnalle ja henkilöille – jopa tekijälle itselleen, jos teko tulee ilmi. Pahimmillaan väärinkäytökset voivat johtaa maineen menettämiseen, toiminnan loppumiseen tai käräjille.

Ero väärinkäytöksen ja virheen välillä on tarkoituksellisuudessa

Virheitä voi syntyä vahingossa tai tietämättömyyden takia. Käsittelin erityyppisiä tilinpäätöksen virheitä Tilisanomien numerossa 1/2023. Virheen tekijä ei välttämättä tiedä tai tajua tekevänsä lainvastaisesti tai väärin. Virheitä voidaan tehdä myös tahallaan eli täysin tarkoituksellisesti. Näiden väliin jää harmaa alue, jota voidaan kutsua myös ”luovan kirjanpidon” alueeksi tai alueeksi, jolla raja teon tahallisuuden ja tarkoitushakuisuuden välillä on häilyvä. Seuraavat esimerkit ovat tällaisia.

Laskutatko nuo vuoden alussa lähdössä olevat tavarat joulukuun viimeiselle päivälle.

Muun muassa liikevaihtoon kohdistuu joskus puolitahallista vääristelyä. Tämä voi johtua siitä, että yrityksissä ei välttämättä ymmärretä kirjanpidon suoriteperusteisuutta ja liikevaihdon tuloutussääntöjä. Osaamispuutteita ja harkinnanvaraisuutta liittyy erityisesti osatuloutukseen, mutta myös muuhun tuloutukseen. Joskus liikevaihdon vääristely on kuitenkin jo lähempänä tahallista kuin tahatonta. Tähän voi kannustaa esimerkiksi liikevaihtoon tai tulokseen perustuva bonuspalkkaus tai tarve näyttää hyvää liikevaihtoa, kasvua, tulosta tai hyviä tunnuslukuja.

Paljonko varaston arvon pitäisi olla?

Varasto pitäisi laskea todellisen tilanteen selvittämiseksi tilinpäätöstä varten. Joskus sen voidaan kuitenkin haluta olevan tietyn suuruinen. Omalla kohdallani edellä esitetty kysymys on aikanaan esitetty sen selvittämiseksi, kuinka matala varaston arvon pitäisi olla, jotta voisin jättää osallistumatta inventaariin. Olen myös kuullut, että kirjanpitäjiltä on kysytty näin, kun ei haluta kirjata varastonmuutosta.

Tilinpäätökseen tehtäviä kirjauksia ja arvioita omaisuuserien arvosta tai velkojen määrästä ei tavallisesti perusteta kirjauksen mahdolliseen tulosvaikutukseen, tunnusluvun kehittymiseen tai muuhun toivottuun tavoitteeseen, vaan niiden pitää olla lakien ja asetusten mukaisia mukaan luettuna yleiset tilinpäätösperiaatteet, kuten varovaisuus tai johdonmukaisuus. Tilinpäätöstä koskevat päätökset eivät saisi näyttää ulkopuolisen silmissä tarkoitushakuisilta – sellaisilta, mitä ei voi kirkkain silmin selittää.

VÄÄRINKÄYTÖKSIIN VOI SYYLLISTYÄ TYÖNTEKIJÄ, JOHTO TAI ULKOPUOLINEN, TAI NIITÄ VOIDAAN TEHDÄ YHTEISTYÖSSÄ.

Johdolla on valvontavastuu

Väärinkäytöksistä puhumista yrityksen sisällä voidaan pitää kiusallisena ja jopa epäluottamuksen osoituksena. Jälkikäteinen selvittely se vasta kiusallista onkin – etenkin jos pääsee median käsiteltäväksi!

Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulle kuuluvat kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan sekä kirjanpidon lainmukaisuuden ja varainhoidon luotettava järjestäminen. Lisäksi valvontavastuuseen kuuluu riskien hallinta ja tilinpäätöksen laatimisen valvonta niin, ettei siihen pääse väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvia olennaisia virheitä. Johdon huolellisuusvelvollisuuteen kuuluu väärinkäytösriskin huomioiminen prosesseissa ja kontrolleissa ja asianmukaisista toimintatavoista viestiminen. Väärinkäytösriskit ilmenevät eri yrityksissä ja organisaation eri tasoilla eri tavoin, joten johdolla on vastuun lisäksi paras osaaminen niiden arvioimiseksi, estämiseksi ja niihin puuttumiseksi.

Ensimmäinen steppi väärinkäytösten ehkäisemisessä onkin hyvä hallintotapa ja yrityskulttuuri (”tone at the top”), jonka johto luo ja jota se myös itse toteuttaa. Sen pitää myös rakentaa kontrolleja, joilla mahdolliset väärinkäytökset estetään tai havaitaan jälkikäteen. Ennaltaehkäiseminen on tehokkaampaa, halvempaa ja miellyttävämpää kuin havaittuihin väärinkäytöksiin puuttuminen ja toimenpiteisiin ryhtyminen niiden seurauksena.

Janne Fredmanin artikkelissa oli lueteltu erilaisia kavallustapoja ja erilaisia keinoja estää kavalluksia. Vaaralliset työyhdistelmät ja niistä johtuvat väärinkäytösriskit ovat pk-yrityksissä tavallisia. Vaarallisia työyhdistelmiä voi olla vaikea purkaa, mutta riskiin vastaamiseksi voidaan kuitenkin perustaa jälkikäteisiä kontrolleja. Lisäksi nostaisin esiin varojen väärinkäytön riskit, jotka liittyvät matkalaskuihin, käteisen käyttöön, vanhentuneisiin tilinkäyttöoikeuksiin, yksityisostoihin ja edustukseen.

Haluan mainita myös digitalisaation aiheuttamat mahdollisuudet sekä väärinkäytösten tekemiselle että niiden ehkäisemiselle tai havaitsemiselle sekä etätyön aiheuttamat haasteet valvonnalle. Näihin molempiin liittyy myös tietoturva, jonka hyvällä hoitamisella vastataan myös yrityksen ulkopuolisiin väärinkäytösuhkiin.

Tilintarkastaja arvioi riskiä tilinpäätöksen tahallisille virheille

Tilintarkastus voi toimia väärinkäytöksiä ehkäisevänä tekijänä, sillä tekijät saattavat tietää sen lisäävän havaitsemisen todennäköisyyttä ja kiinnijäämisen riskiä. Tilintarkastuksessa voidaan myös havaita tapahtuneita väärinkäytöksiä tai viitteitä mahdollisesti tapahtuneesta väärinkäytöksestä.

Tilintarkastuksen tarkoituksena ei ole ehkäistä, etsiä tai paljastaa väärinkäytöksiä, mutta ne huomioidaan tilintarkastuksessa. Tämä tapahtuu muun muassa arvioimalla asiakas- ja toimialatuntemuksen perusteella, voisiko tilinpäätöksessä olla tahallaan tehtyjä virheitä. Tilintarkastaja huomioi tiedossaan olevat tapahtumat ja olosuhteet, jotka antavat viitteitä siitä, että johdolla tai henkilöstöllä voisi olla kannustimia, paineita tai tilaisuuksia tehdä väärinkäytöksiä.

TOIMENPITEET JA TIEDUSTELUT VAIHTELEVAT TAPAUSKOHTAISESTI, EIKÄ NIIDEN TEKEMINEN LÄHTÖKOHTAISESTI TARKOITA SITÄ, ETTÄ TILINTARKASTAJA EPÄILISI VÄÄRINKÄYTÖKSEN TODELLA TAPAHTUNEEN!

Tilintarkastaja huomioi väärinkäytösriskin tarkastuksessaan

Riskiarvionsa perusteella tilintarkastaja suunnittelee ja tekee sellaisen tarkastuksen, että hän voi sen perusteella kohtuullisella varmuudella todeta, ettei tilinpäätökseen ole päässyt syntymään tahallisia virheitä. Samalla tavoin voidaan huomioida kirjanpitoon ja hallintoon liittyvät väärinkäytösriskit.

Tahallaan tehdyn virheen havaitseminen tilintarkastuksessa on yleensä vaikeampaa kuin tahattoman, koska tekijä pyrkii peittelemään tekoaan. Tästä syystä väärinkäytösriskiin vastaamiseksi suunnitellaan omat tilintarkastustoimenpiteensä. On muistettava kuitenkin, että tilintarkastajien odotetaan tekevän tarkastuksen kohtuullisessa ajassa ja kohtuullisin kustannuksin.

Esimerkkejä erityisistä väärinkäytösriskiin vastaavista toimenpiteistä ovat

• suoraan pääkirjaan tehtyjen vientien tarkastaminen (muistiotositteet)
• muiden tilinpäätöstä laadittaessa tehtyjen oikaisujen tarkastaminen (kirjanpidon ulkopuolella)
• palkkakirjanpidon ja ostoreskontran pankkitilitietojen vertaaminen toisiinsa
• suoraan pankkitililtä (ei reskontrien kautta) tehtyjen maksusuoritusten tarkastaminen
• pankkitapahtumien kokonaistäsmäytys debet- ja kredit -vienteihin
• säännöllisten ostolaskujen maksutilin tarkastaminen
• käteiseen liittyvät tarkastustoimenpiteet
• ulkopuoliset vahvistukset
• lähipiiritapahtumien tarkastaminen
• poikkeuksellisten liiketapahtumien tarkastaminen
• toimittajatietojen muutosten läpikäynti
• laatimisperiaatteiden noudattaminen ja muutokset niissä.

Tilintarkastaja tiedustelee väärinkäytöksiin liittyvistä asioista johdolta ja muilta taloudellisen raportoinnin prosessiin osallistuvilta, kuten kirjanpitäjiltä. Toimenpiteet ja tiedustelut vaihtelevat tapauskohtaisesti, eikä niiden tekeminen lähtökohtaisesti tarkoita sitä, että tilintarkastaja epäilisi väärinkäytöksen todella tapahtuneen!

Tilintarkastaja käyttää tarkastuksessaan ammatillista skeptisyyttä. Se tarkoittaa kyseenalaistavaa mieltä, virheen mahdollisuuden varalta hereillä olemista koko tilintarkastuksen ajan ja kerätyn tilintarkastusevidenssin kriittistä arviointia. Lisäksi hän sisällyttää tarkastukseensa ennalta-arvaamattomuutta, mikä voi tarkoittaa esimerkiksi tarkastuksen kohdistamista sellaisten kirjanpidon tilien saldoihin, jotka eivät tavallisesti ole tarkastuksen kohteena, tai yksittäisten tarkastustoimenpiteiden ajoituksen muuttamista. Tilintarkastustiimiin voidaan ottaa mukaan myös erityistä väärinkäytösosaamista (”forensic experience”).

Tilintarkastaja ei selvitä väärinkäytösepäilyjään

Tilintarkastaja keskittyy siis väärinkäytösten osalta riskiin siitä, että varoja saattaa olla väärinkäytetty ja taloudellista raportointia saattaa olla vääristelty, sekä siihen, mikä vaikutus tällä voisi olla tilinpäätökseen. Tarkastuksen aikana hänen tietoonsa voi tulla viitteitä väärinkäytöksistä tai tapahtuneita väärinkäytöksiä. Tilintarkastaja ei kuitenkaan lähde selvittämään epäilyjään pidemmälle, vaan vastuu havaintojen tutkimisesta on aina johdolla. Jos tilintarkastaja epäilee johdon itse olevan osallisena, kertoo hän epäilyksistä hallitukselle ja mahdolliselle tarkastusvaliokunnalle.

Tilintarkastaja ei raportoi havaitsemistaan tai epäillyistä väärinkäytöksistä tilintarkastuskertomuksella. Jos johtopäätös kuitenkin on, että tilinpäätöksessä kokonaisuutena on olennainen virhe tai jos tilinpäätöksen oikeellisuudesta ei pystytä varmistumaan, mukautetaan tilinpäätöstä koskevaa lausuntoa. Ulkopuolisille tahoille tilintarkastaja saa raportoida väärinkäytöksiin liittyen vain muutamassa tilanteessa. Käytännössä näin toimitaan Suomessa vain rahanpesulain velvoittamana sekä EU-asetuksen (537/2014 artikla 7) velvoittamana tilanteissa, joissa PIE-yhtiön johto ei ryhdy toimenpiteisiin, vaikka tilintarkastaja kertoo havainneensa viitteitä.

Väärinkäytöksiä ehkäistään ja havaitaan parhaiten yhteistyöllä

Vaikka tilintarkastus olisi miten hyvin tehty, jää aina jäljelle riskiä siitä, että tilinpäätöksessä voi olla virhe – tahallinen tai tahaton. Paras tulos väärinkäytösten ehkäisemisessä saavutetaan, kun kaikki taloudelliseen raportointiin osallistuvat – johto, kirjanpitäjä ja tilintarkastaja – ovat tietoisia riskistä ja hoitavat oman tonttinsa hyvin. Kontrolliympäristön pitää olla riittävä suhteessa yrityksen kokoon ja monimutkaisuuteen, ja havaittuihin ja epäiltyihin väärinkäytöksiin pitää puuttua. Ilmoitusvelvollisten pitää lisäksi tehdä asianmukaiset ilmoitukset rahanpesun selvittelykeskukselle.

Myös tilitoimistokirjanpitäjillä on tärkeä rooli. He näkevät tilintarkastajaa aiemmin ja tarkemmalla tasolla, mitä yrityksen rahavirroissa ja kirjanpidossa tapahtuu. Vaikka asiakkaan arveluttavien toimintatapojen ja kirjausten kyseenalaistaminen voi olla kiusallista, kannattaa se tehdä. Voihan olla, että niissä onkin kyse ennemminkin tietämättömyydestä kuin tietoisesta väärin tekemisestä.

Tilintarkastajat ovat riskienarvioinnin ammattilaisia ja näkevät työssään erilaisia valvontaympäristöjä ja kontrolleja. Mikäli johto haluaa kehittää oman yrityksensä valvontaa, sen kannattaa keskustella oman tilintarkastajansa kanssa.

Entä jos tilitoimiston kirjanpitäjä havaitsee asiakkaan yhteyshenkilön väärinkäyttäneen asiakasyrityksen varoja?

Joskus tilitoimiston kirjanpitäjä havaitsee merkkejä siitä, että asiakasyrityksen toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen on väärinkäyttänyt asiakasyrityksen varoja. Tämä on hankala tilanne verrattuna siihen, että väärinkäytösepäily kohdistuisi johonkuhun muuhun asiakasyrityksen työntekijään. Jos yhtiön hallitus koostuu esimerkiksi epäillyn väärinkäytöksen tekijän perheenjäsenistä, on asiaa vaikeaa saattaa selvitettäväksi. Kavaltaja voi myös olla ainut hallituksen jäsen ja muut omistajat vain osakkaan roolissa yhtiössä. Tällöin kirjanpitäjä on erityisen hankalassa välikädessä, koska osakkaille ei voi kommunikoida havaintoja kirjanpidosta ilman hallituksen lupaa. Voisiko tilintarkastaja auttaa kirjanpitäjää näissä tilanteissa?

Vastaus:

Tilintarkastaja tiedustelee väärinkäytöksiin liittyvistä asioista johdon lisäksi usein myös muilta taloudellisen raportoinnin prosessiin osallistuvilta, kuten kirjanpitäjiltä. Kirjanpitäjä voi kertoa epäilyksistään tilintarkastajalle myös oma-aloitteisesti. Tämä ei kuitenkaan vapauta kirjanpitäjää rahanpesulain mukaisesta ilmoitusvelvollisuudesta. Olisi kuitenkin hyvä, jos kirjanpitäjällä olisi rohkeutta ja keinoja ohjata asiakas takaisin kaidalle polulle ensimmäisten asiattomaan toimintaan viittaavien merkkien ilmaannuttua!

Taloushallintoliiton kommentti:

Jos tilitoimisto havaitsee selkeitä merkkejä ja näyttöä asiakasyrityksen varojen väärinkäytöstä eikä yritys ryhdy asianmukaisiin toimiin asian selvittämiseksi, tilitoimiston on syytä tehdä ilmoitus epäilyttävästä liiketoimesta (eli rahanpesuilmoitus) ja irtisanoa tai purkaa toimeksiantosuhde.