Kirjanpidon kulmakivet: Jatkuvuuden periaate

Jatkuvuuden periaate ei välttämättä tule mieleen, kun ajat ovat vakaat ja yritysten toimintaympäristö ennakoitavissa. Emme kuitenkaan tänä päivänä elä tuollaisessa ihannemaailmassa, vaan yrityksestä itsestäänkin riippumattomista syistä voi toiminnan jatkuvuus olla vaakalaudalla. Kirjanpitolain 3 luvussa asiasta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla:

§ (29.12.2016/1376)
Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet
Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
1) oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta;

Säännös koskee siis nimenomaan tilinpäätöksen laatimista. Pykälän 3 alkuun on sen aiempaan muotoon verrattuna lisätty viittaus saman luvun 2 pykälään, eli oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen, ja 2a pykälään, eli olennaisuuden periaatteeseen, jotta kirjanpitovelvollinen voi ikään kuin suhteuttaa 3 §:n periaatteiden soveltamisen tuohon laajempaan oikean ja riittävän kuvan sekä olennaisuuden periaatteen muodostamaan kokonaisuuteen.

Kuukausikirjanpito laaditaan hankintamenoja käyttäen, mutta tilinpäätöshetkellä tulee ottaa kantaa yrityksen toiminnan jatkuvuuteen, joka voi johtaa niin sanotun realisointiperiaatteen soveltamiseen tilinpäätöksen arvostuskysymyksissä. Kuitenkin, mikäli kirjanpitovelvollinen harjoittaa toimintaansa osakeyhtiömuodossa, tilikauden aikanakin on muistettava, että osakeyhtiölain 20 luvun 23 § edellyttää yhtiön hallituksen ryhtyvän viipymättä toimiin, jos yhtiön osakepääoma on menetetty. Tämä seikka voi edellyttää osakeyhtiössä tilikauden aikanakin tase-erien arvostuksen pohtimista ja oman pääoman testaamista realisointiarvoilla, jos on ilmeistä, ettei esimerkiksi sijoituksista tai vaihto-omaisuudesta saada liiketoiminnan jatkuessa niiden taseessa olevia arvoja vastaavia tuloja. Jos lopputuloksena on selkeä syy tehdä PRH:lle ilmoitus oman pääoman menettämisestä, on aina syytä pohtia jatkuvuuden periaatteen toteutumista seuraavaa tilinpäätöstä laadittaessa.

Tilinpäätöksen valmistelu

Tilinpäätöstä valmisteltaessa on pohdittava yrityksen toiminnan jatkuvuutta sitä useammalta kannalta, mitä heikommin yrityksen toimintaedellytykset ja tulos ovat tilikaudella kehittyneet. Syynä kehitykseen voivat olla yleismaailmalliset tapahtumat tai yhtiön omat toimenpiteet. Tähän kehitykseen kirjanpitäjällä on usein yrittäjää parempi ja realistisempi tuntuma, yrittäjähän näkee vastoinkäymiset yleensä tilapäisinä ja voitettavina haasteina. Tilinpäätöspalaverissa esiin on nostettava kunkin vastaavaa-puolen tase-erän tulontuottamiskyky yritystoimintaa jatkettaessa. Yrityskohtaisesti olennaisimpia eriä ovat erät, joilla on suurin osuus taseen loppusummasta.

Aineettomien hyödykkeiden ryhmässä voi olla jaksotettuja käyttöoikeuksia tai lisenssejä, joita ei enää yrityksen toiminnassa hyödynnetä. Ostetun yritystoiminnan liikearvo voi olla jaksotettu liian pitkälle ajalle, ja ostetusta toiminnasta ei enää kerry tuloja. Muissa pitkävaikutteisissa menoissa voi olla kulujaksotuksia, joilla ei enää ole tulontuottamiskykyä.

Mikäli yrityksellä on taseessa kiinteistö, tulee sen markkina-arvoa vähennettynä realisointikuluilla verrata taseen menojäännökseen. Suomi on jakautunut hyvin erilaisiin aluei-
siin kiinteistöjen hintakehityksen osalta, ja vertailun tulos voi johtaa arvonalennuskirjauksen kirjaamiseen tilinpäätöksessä. Hyvä esimerkki kiinteistön arvonalennuksen kirjaamisesta tilinpäätöstä laadittaessa on Kilan lausunto 1883 vuodelta 2012. Siinä yritys on myymässä kiinteistöään seuraavan tilikauden puolella. Tilinpäätöstä tehtäessä tiedetään jo, että tuleva kauppahinta on alle kiinteistön tasearvon. Kila toteaa lausunnossa, että mikäli yritys pitää kaupan toteutumista todennäköisempänä kuin sen toteutumatta jäämistä, kiinteistö tulee arvostaa tulevaan luovutushintaan ja kirjata arvonalennus tilinpäätökseen.

Vastaava tilanne voi olla kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden kohdalla, konkurssi ei enää ole mahdoton asia kiinteistöosakeyhtiölle. Kiinteistöosakeyhtiön taloudellinen tilanne voi olla syy kirjata arvonalennus kiinteistöosakkeista. Sijoituksissa voi olla aikanaan ostetun tytäryhtiön osakkeet hankintamenon määräisinä, vaikka tytäryhtiö on jo vuosia ollut pöytälaatikossa.

YRITYKSESTÄ ITSESTÄÄNKIN RIIPPUMATTOMISTA SYISTÄ VOI TOIMINNAN JATKUVUUS OLLA VAAKALAUDALLA.

Arvonalennuskirjaukset

Vaihto-omaisuuden tasearvon pitäisi olla todenmukainen ja vastata sen tulontuottamiskykyä. Näin on kuitenkin vain, jos epäkurantit hyödykkeet on vuosittain poistettu inventaarista ja varaston tuotteet ovat myyntikuntoisia ja niillä on toimivat markkinat, joilla myydä tuotteita vähintään hankintahintaan.

Rahoitusomaisuudessa voi olla lainasaamisia, joiden takaisinmaksu yhtiölle on epätodennäköinen ja vakuus puutteellinen, tai vaikkapa kryptovaluuttoja, joiden kurssit vaihtelevat suuresti. Myyntisaamisten osalta tulee vähentää luottotappiona kaikki sellaiset saamiset, joiden voi kokemusperusteisesti ja tehtyjen perintätoimien perusteella todeta muodostuvan luottotappioksi.

Kun taseen vastaavaa-puolen erät on käyty läpi ja tehty mahdolliset arvonalennuskirjaukset, on tarkistettava, että kaikki velat ovat taseessa täysmääräisinä ja taseen ulkopuoliset vastuut kaikilta osin kerrottu liitetiedoissa.

Arvio jatkuvuudesta

Tämän jälkeen on kirjanpitäjällä ja yrittäjällä käytössään kirjanpitolain arvostussäännösten mukaan laadittu tilinpäätös, jonka pohjalta tulee päätellä, onko yrityksellä realistisia mahdollisuuksia jatkaa toimintaansa niin, että vuoden päästä ollaan laatimassa seuraavaa tilinpäätöstä. Yksi tilikausi on realistinen tarkasteluperiodi jatkuvuutta arvioitavissa, sen pidemmälle on varsinkin vaikeassa taloudellisessa tilanteessa uskaliasta lähteä arvioimaan.

TYÖKALUINA TOIMINNAN JATKUMISEN MAHDOLLISUUTTA ARVIOITAESSA OVAT ESIMERKIKSI TUNNUSLUVUT, JOTKA MITTAAVAT YRITYKSEN MAKSUVALMIUTTA JA OMAVARAISUUTTA.

Mikäli osakeyhtiön tilinpäätös osoittaa oman pääoman menetystä, on ryhdyttävä OYL:n 20 luvun 23 § vaatimaan negatiivisen oman pääoman rekisteröintiin. Tästä voi päästä, mikäli oman pääoman riittävyyslaskelma osoittaa, että taseessa olevan omaisuuden varovaisuuden periaatteen mukaan laskettu markkina-arvojen ja taseen arvojen ero riittää kattamaan negatiivisuuden. Kuitenkin taseen negatiivinen oma pääoma on sinällään merkki siitä, että toiminnan jatkumisen mahdollisuutta on arvioitava. Varallisuuden realisointi markkina-arvoon ja toiminnan jatkaminen samanaikaisesti ei useinkaan liene mahdollista. Pääomalainoja lisäämällä osakeyhtiön oman pääoman tukeminen ei myöskään voi olla pitkän aikavälin ratkaisu.

Toiminimen ja henkilöyhtiön osalta oman pääoman negatiivisuus ei ole yhtä ehdoton mittari kuin osakeyhtiöillä, mutta rajansa yleensä on näissäkin yhtiömuodoissa sillä, paljonko yrittäjä on valmis sijoittamaan omaisuuttaan yrityksen toiminnan rahoittamiseen ja paljonko ottaa vastuita itselleen.

Työkaluina toiminnan jatkumisen mahdollisuutta arvioitaessa ovat esimerkiksi tunnusluvut, jotka mittaavat yrityksen maksuvalmiutta ja omavaraisuutta. Mikäli maksuvalmiuden osalta saadaan hälyttäviä tunnuslukuja, voi toimenpiteitä varten laskea kiertonopeustunnuslukuja myyntisaamisista, ostoveloista ja varastosta, jotta pullonkaulat rahoituksen suhteen saadaan selvitettyä. Omavaraisuusasteen nosto voi vaatia esimerkiksi osakkaiden SVOP-sijoituksia, koska rahalaitokset tuskin luotottavat lisää heikon omavaraisuuden omaavaa yhtiötä.

TILINTARKASTAJALLE YRITYSTOIMINNAN JATKUVUUDEN ARVIOINTI ON ERÄS TILINTARKASTUKSEN KULMAKIVISTÄ.

Jotta toiminnan jatkuvuuden mahdollisuutta voidaan perustella ja tilinpäätös laatia hankintamenomenetelmällä, voi rahoitusbudjetin teko seuraavalle 12 kuukaudelle olla tarpeen. Se ja tulosbudjetti auttavat osoittamaan sen, onko yrityksellä mahdollisuuksia jatkaa toimintaansa, vaikka laadittava tilinpäätös osoittaisi tappiota tai oman pääoman menettämistä.

Entä jos eväitä yritystoiminnan jatkumisen osoittamiseksi ei löydy?

Jos eväitä ei yritystoiminnan jatkumisen osoittamiseksi kuitenkaan löydy, on pohdittava siirtymistä arvostamaan taseen omaisuuseriä realisointiperiaatteen mukaan. Silloin omaisuus voi olla taseessa vain siihen arvoon, mikä siitä voidaan olettaa nopean aikataulun realisoinnissa saatavan. Esimerkiksi vaihto-omaisuus myydään yhtenä eränä kilpailijalle tai myyntisaamiset perintäyhtiölle. Liikekiinteistön myynti nopealla aikataululla voi johtaa huomattavaan arvonalennukseen ja sen myötä kasvattaa ennestään tilikauden tappiota. Aineettomissa oikeuksissa on harvoin edelleenmyytäviä eriä, eli niiden jäljellä oleva arvo taseessa tulee kirjata kuluksi kerralla.

Realisointiperiaatteeseen siirtyminen tase-eriä arvostettaessa on poikkeuksellista, ja siitä tulee kertoa liitetiedoissa kohdassa, jossa käsitellään yrityksen tilikauden jälkeisiä olennaisia tapahtumia. Mikäli yritys päättää olla siirtymättä arvostamaan taseen omaisuuseriä realisointiarvoin, vaikka toiminnan jatkuvuudesta ei ole esittää perusteluita, tulee panostaa liitetietoihin. Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi on kerrottava omaisuusarvoihin liittyvistä riskeistä, mahdollisista asiakasmenetyksistä, lainsäädännöllisitä muutoksista tai tehdyistä korjaustoimenpiteistä, joilla yrityksen toimintaedellytyksiä on parannettu ja tullaan parantamaan. Jos syntynyt tilanne johtuu jo aiemmin päättyneellä tilikaudella tapahtuneista seikoista, tulee niistä antaa tietoja niin sanottuina tilikauden aikaisina olennaisina tapahtumina (PMA 3 luku 13 §). Mikroyrityksen suojasatamasäännös vapauttaa sen kertomasta noita tilikauden aikaisia olennaisia tapahtumia, mutta tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat sen on esitettävä.

Tilintarkastajalle yritystoiminnan jatkuvuuden arviointi on eräs tilintarkastuksen kulmakivistä. Vaikuttaahan se koko tilinpäätöksen arvostusratkaisuihin ja siten tilinpäätöksen antamaan kuvaan yrityksen tilanteesta. Yrityksen johdon velvollisuus on laatia tilinpäätös, joka antaa oikean ja riittävän kuvan yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tämän tilinpäätöksen perusteella tilintarkastaja arvioi yrityksen toiminnan jatkumismahdollisuuksia, onko tilinpäätös voitu laatia jatkuvuuden periaatteella. Tilintarkastajan tekemät päätelmät jatkuvuuden periaatteen soveltamisesta vaikuttavat suoraan tilintarkastuskertomukseen. Kertomus voi olla niin sanotusti vakiomuotoinen, se voi olla kielteinen lausunto, lausunto voi sisältää varauman tai se on vakiomuotoinen, mutta siinä on maininta toiminnan jatkuvuuteen liittyvästä olennaisesta epävarmuudesta.