Luotto­tappio ja ostajan velvol­lisuus oikaista ostojen arvon­lisä­vero­vähennystä (KHO 2023:41)

Korkein hallinto-oikeus (KHO) vahvisti 8.5.2023 antamassaan vuosikirjapäätöksessä KHO 2023:41, että ostaja ei Suomen nykyisten arvonlisäverosäännösten perusteella ole luottotappiotilanteessa velvollinen oikaisemaan ostosta aiemmin tekemäänsä arvonlisäverovähennystä.

Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet

Tapauksessa kyseessä ollut yhtiö harjoitti arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiö oli ollut ajautumassa maksukyvyttömyystilaan ja se oli jättänyt yrityssaneerauslain mukaisen saneerausmenettelyn alkamista koskevan hakemuksen käräjäoikeuteen. Käräjäoikeus oli päättänyt saneerausmenettelyn aloittamisesta ja selvittäjän laatima saneerausohjelmaehdotus oli vahvistettu käräjäoikeuden päätöksellä. Yhtiö oli ollut saneerausmenettelyn alkaessa kyvytön maksamaan velkojaan.

Vahvistetussa saneerausohjelmassa osa veloista käsiteltiin maksuohjelmassa ja osa veloista voitiin konvertoida yhtiön osakkeiksi. Yhtiön saneerausohjelmaehdotuksen oli hyväksynyt yrityssaneerauslaissa määritelty velkojien määräenemmistö. Saneerausohjelman hyväksyminen ei yrityssaneerauslain mukaan edellytä kaikkien velkojien hyväksyntää eikä siihen liity velallisen ja velkojien kahdenvälisiä sopimuksia.

Vahvistetun saneerausohjelman mukaan julkisoikeudellisten ja vakuudettomien velkojen osalta saneerausvelkaa leikattiin 20 prosenttia. Velkojille oli kuitenkin annettu mahdollisuus konvertoida kyseinen 20 prosentin velkaosuutta vastaava saatava yhtiön osakkeiksi. Mikäli velkoja ei halunnut konvertoida osuutta saneerausvelasta yhtiön osakkeiksi, leikattiin tämä osuus saneerausohjelman mukaan lopullisesti saneerausvelasta. Saneerausohjelman piiriin kuuluvia vakuudettomia velkoja olivat muun muassa arvonlisäverollisia kotimaisia ostoja koskevat yhtiön ostovelat. Velkojat eli myyjät olivat näiltä osin suorittaneet tavaroiden ja palvelujen myynnistä arvonlisäveroa, jonka yhtiö oli vähentänyt omassa arvonlisäverotuksessaan. Yhtiö ja myyjät eivät olleet kyseisten leikattujen velkojen osalta sopineet yhtiön hankintojen hinnan oikaisemisesta.

Yhtiö oli pyytänyt asiassa keskusverolautakunnalta (KVL) ennakkoratkaisua koskien yhtiön velvollisuutta oikaista tekemiään alv-vähennyksiä. KVL:n ennakkoratkaisun mukaan yhtiöllä ei ollut arvonlisäverolain (AVL) 118 §:n 1 momentin mukaista velvollisuutta oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä sille yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja vaati arvonlisäverodirektiivin säännöksiin ja niitä koskevaan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön viitaten, että ennakkoratkaisu kumotaan ja yhtiöllä todetaan olevan tilanteessa AVL 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennys.

KHO:n päätös

KHO hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja katsoi, että asiassa esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ollut perusteita. KHO arvioi päätöksensä perusteluissa sekä arvonlisäverolain että -direktiivin asianomaisia säännöksiä ja niiden välisiä eroja.

Edellä mainitussa AVL 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa on erikseen säädetty siitä, että myynnin veron perusteesta saadaan vähentää verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio. Arvonlisäverodirektiivissä ei sen sijaan ole vastaavaa nimenomaisesti luottotappiota (ja myynnin veron perustetta) koskevaa säännöstä. Ostajan osalta arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa on yleinen vähennyksen oikaisua koskeva säännös, jonka mukaan alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Arvonlisäverolaissa ei puolestaan ole tällaista ostojen oikaisua koskevaa yleissäännöstä. Sen sijaan arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentti vähennetyn veron oikaisuvelvollisuudesta kattaa vain lain 78 §:n 1 momentin 1 ja 4 kohdan mukaisen ostajan hyvittämisen, joihin luottotappio ei kuulu, koska luottotappiosta säädetään edellä mainitulla tavalla kyseisen säännöksen 3 kohdassa. Arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset eivät siten ole yhteneväiset arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten kanssa.

Kun luottotappion vähentämisestä myynnin veron perusteesta on säädetty erikseen AVL 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa, ei vastaavaa erää ole pidettävä lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oikaisueränä myöskään vähennyksen tehneen ostajan verotuksessa. Lain 118 §:n 1 momentin mukainen ostajan tekemän arvonlisäverovähennyksen oikaiseminen ei siten KHO:n mukaan tullut sovellettavaksi. Koska arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset poikkesivat direktiivin säännöksistä eikä vähennyksen oikaisuvelvollisuutta voitu perustaa arvonlisäverolain säännöksiin, ei unionin tuomioistuimen oikeuskäytännölle ja direktiivin tulkintavaikutukselle voitu antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä ottaen huomioon se, että jäsenvaltion viranomaisella ei ole oikeutta vedota yksityistä vastaan sellaiseen direktiivin säännökseen, jota ei ole pantu täytäntöön kansallisessa laissa.

Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöllä ei ollut AVL 118 §:n 1 momentin perusteella velvollisuutta oikaista tekemäänsä arvonlisäverovähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.

KHO totesi päätöksessään, että luottotappion käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa, eikä laista tai lainvalmisteluaineistosta ole pääteltävissä, että saatavan käsittely luottotappiona edellyttäisi sen olevan edelleen perittävissä. KHO on lisäksi vuosikirjaratkaisussaan KHO 1997:69 katsonut, että myyjällä oli oikeus käsitellä verollista myyntiä koskevana luottotappiona se osuus myyntisaatavasta, joka oli leikattu asiakkaan hyväksytyssä velkasaneerausohjelmassa. Näin ollen KHO totesi päätöksessään, että – toisin kuin Veronsaajien edunvalvontayksikkö asiassa esitti – kyseessä olleessa tilanteessa oli myyjien kannalta kysymys lopullisena pidettävästä luottotappiosta, eikä siis muusta oikaisuerästä.

Luottotappio ja alv-vähennyksen oikaisu

KHO:n päätös koski velkaosuuksien leikkausta saneerausmenettelyssä ja ostajan alv-vähennysten oikaisuvelvollisuutta tässä tilanteessa. KHO:n vahvistamat ostajan oikaisuvelvollisuutta koskevat periaatteet soveltuvat kuitenkin myös muissa tilanteissa syntyvien luottotappioiden osalta.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin mukaan veron perusteesta saadaan vähentää:

1. ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä;

2. ostajalle verollista myyntiä koskevan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen johdosta annettu oikaisuerä;

3. verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio; ja

4. palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus.

Myynnin veron perusteen oikaisusta on siten säädetty erikseen säännöksen eri kohdissa alennusten ja luottotappioiden osalta. Ostajan oikaisuvelvollisuutta koskevassa AVL 118 §:n säännöksessä puolestaan viitataan nimenomaisesti vain edellä mainittuihin AVL 78 §:n 1 momentin 1 ja 4 kohtiin. AVL 118 §:n 1 momentin mukaan, jos ostajaa hyvitetään 78 §:n 1 momentin 1 tai 4 kohdassa tai 78 a §:ssä tarkoitetuilla määrillä, vähennettyä veroa on vastaavasti oikaistava. Säännöksessä ei siten viitata AVL 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuihin luottotappioihin.

Kotimaisessa verotuskäytännössä edellä mainittuja säännöksiä on vakiintuneesti tulkittu siten, että verollisiin myynteihin liittyvien luottotappioiden osalta myyjällä on oikeus oikaista myyntinsä veron perustetta, mutta ostajalla ei ole vastaavaa velvollisuutta oikaista ostovähennystään. Arvonlisäverodirektiivin säännösten perusteella lopputulos olisi sen sijaan toinen, kuten myös KHO lausui päätöksessään. KHO totesi päätöksessään, että direktiivin 184 artiklan ja 185 artiklan 1 kohdan sekä sitä koskevan EUT:n oikeuskäytännön perusteella arvonlisäverovähennyksen määrän määräytymistekijöiden muutoksen tulisi johtaa tehdyn vähennyksen oikaisemiseen ja että nyt kyseessä olevassa tapauksessa oli kyse tällaisesta muutoksesta. Asiassa oli kuitenkin otettava huomioon, että jos arvonlisäverolain säännös poikkeaa vastaavasta arvonlisäverodirektiivin säännöksestä siinä määrin, että sitä ei voida edes direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkita yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa, jäsenvaltio ei voi yksityistä verovelvollista vastaan vedota siihen, että direktiivin säännöstä ei ole pantu täytäntöön sen edellyttämällä tavalla.

Arvonlisäverodirektiivin säännöksillä ja niitä koskevalla EUT:n oikeuskäytännöllä ei näin ollen ole merkitystä määritettäessä ostajan ostojen verovähennyksen oikaisuvelvollisuutta Suomessa. Oikaisuvelvollisuus ei nykysäännösten perusteella koske luottotappiotilanteita ja toisenlainen tulkinta edellyttäisi arvonlisäverolain säännösten muuttamista. Olennaista on kuitenkin tapauskohtaisesti arvioida, onko kyseessä luottotappio vai AVL 78 §:n 1 kohdassa tarkoitettu ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus tai muu sellainen oikaisuerä, joiden osalta ostajalla on ostovähennysten oikaisuvelvollisuus. Esimerkiksi verolliseen myyntiin liittyvä vapaaehtoinen velan anteeksianto eli akordi on oikeuskäytännössä katsottu alennuksena pidettäväksi oikaisueräksi, ei luottotappioksi. Käsittelyn luottotappiona arvonlisäverotuksessa on myös katsottu edellyttävän, että kyseessä on verolliseen myyntiin liittyvä saatava, joka on hyvän kirjanpitotavan mukaan kypsynyt kirjattavaksi ja joka myös tosiasiassa on kirjattu kirjanpidossa luottotappioksi.