Emoyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamat rahoitus- ja vakuutuspalvelut ja ostojen vähennysoikeus (KHO 2022:128)
Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) 9.11.2022 antaman vuosikirjapäätöksen mukaan konsernin emoyhtiön tytäryhtiöilleen suorittama luotonanto ja vakuutusten järjestäminen katsottiin emoyhtiön arvonlisäverollisista asiantuntija- ja hallintopalveluista erillisiksi verottomiksi palveluiksi, jotka tulee ottaa huomioon emoyhtiön vähennysoikeutta rajoittavana toimintana.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä ollut yhtiö toimi konsernin emoyhtiönä ja suoritti omistamilleen konserniyhtiöille erilaisia arvonlisäverollisia asiantuntija- ja hallintopalveluja, kuten laki-, vero-, taloushallinto-, HR- ja viestintäasioihin liittyviä palveluja. Tämän lisäksi yhtiö vastasi koko konsernin rahoituksen järjestämisestä myöntämällä konserniyhtiöille pitkäaikaisia luottoja tai tarjoamalla niille lyhytaikaista rahoitusta pankin hallinnoiman konsernitilijärjestelmän kautta. Lähtökohtaisesti erillisiä luottoja myönnettiin vain sellaisille konserniyhtiöille, joita ei ollut liitetty konsernitiliin. Konserniyhtiöille myöntämästään rahoituksesta yhtiö peri korkoa.
Lisäksi yhtiö oli ottanut koko konsernin kattavia vakuutuksia, kuten yritysjohdon vastuuvakuutuksen ja omaisuuden turvavakuutuksen sekä oikeudenkäynti- ja matkavakuutuksen, joiden vakuutusmaksut se laskutti edelleen konserniyhtiöiltä. Konserniyhtiöt ottivat sen sijaan itse ne vakuutukset, jotka liittyivät suoraan niiden toimintaan. Tällaisia vakuutuksia olivat esimerkiksi lakisääteinen tapaturmavakuutus ja työeläkevakuutus, autojen vakuutukset ja huolintavakuutukset.
Suurin osa yhtiön noin 50 työntekijän työpanoksesta ja -ajasta kohdistui kirjanpidon ja reskontran hoitamiseen lopun työajasta kohdistuessa pääasiassa muihin tyypillisiin hallinnollisiin tehtäviin. Vain kolmen työntekijän työajasta voitiin kohdistaa erittäin pieni osa edellä mainittujen rahoituspalvelujen tuottamiseen eli lainanhallintaan, koronlaskentaan ja rahoitussopimuksiin ja tämä työaika edusti vain noin 0,88 prosenttia kokonaistyöajasta.
Yhtiö oli hakenut asiassa keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisua. Antamassaan ratkaisussa KVL katsoi, että yhtiön luoton myöntäminen konserniyhtiöille sekä konsernitilijärjestelmään liittyvät palvelut olivat arvonlisäverolain (AVL) 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja rahoituspalveluja. Vakuutuksien järjestämistä koskeva palvelu puolestaan oli AVL 44 §:n 1 momentissa tarkoitettu vakuutuspalvelu. Ennakkoratkaisun mukaan yhtiö ei voinut vähentää sen yleiskulujen sisältämää arvonlisäveroa siltä osin kuin yleiskuluja käytettiin vähennykseen oikeuttamattomaan rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiin.
KHO:n päätös
Yhtiö valitti KVL:n ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka hylkäsi yhtiön valituksen kaikilta osin.
KHO katsoi ensinnäkin, että kyseessä olevan emoyhtiön suorittamien palvelujen myötä konserniyhtiöt saivat toiminnassaan tarvitsemansa rahoituksen sekä vakuutusturvan, joita oli pidettävä konserniyhtiöiden näkökulmasta tavoitteina sinänsä. Rahoituksen ja vakuutusten järjestämiseen liittyvät palvelut eivät siten olleet konserniyhtiöiden kannalta ainoastaan keino nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa emoyhtiön suorittamista asiantuntija- ja hallintopalveluista. Rahoituksen ja vakuutusten järjestämiseen liittyvät palvelut eivät myöskään olleet luonteeltaan sellaisia, että ne olisi ollut välttämätöntä hankkia yhdessä emoyhtiön suorittamien hallinnointipalvelujen kanssa. Lisäksi yhtiö veloitti rahoitukseen ja vakuutustoimintaan liittyvistä suorituksista konserniyhtiöiltä omat erikseen määritellyt vastikkeet. Näin ollen KHO katsoi, että yhtiö suoritti konserniyhtiöille useita erillisiä palveluja, joiden arvonlisäverokäsittely määräytyi itsenäisesti. Yhtiön suorittamat palvelut eivät siis muodostaneet yhtä jakamatonta palvelukokonaisuutta eli liittymisperiaate ei soveltunut tilanteessa.
Toisekseen KHO katsoi unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön viitaten, että kun emoyhtiö järjesti konserniyhtiöille rahoitusta joko myöntämällä luoton tai tarjoamalla lyhytaikaista rahoitusta konsernitilijärjestelmän kautta, kyse oli AVL 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuista luotonantoa koskevista arvonlisäverottomista rahoituspalveluista. Vakuutuksien järjestämistä koskevassa palvelussa oli puolestaan vastaavasti kyse AVL 44 §:n 1 momentissa tarkoitetusta arvonlisäverottomasta vakuutuspalvelusta.
Edellä mainitun perusteella KHO katsoi, että verosta vapautettuna rahoitus- ja vakuutuspalvelun myyntinä pidettävä luotonanto ja vakuutusten järjestäminen konserniyhtiöille tuli ottaa huomioon yhtiön arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä. Yhtiö ei siten voinut vähentää yleiskulujen sisältämää arvonlisäveroa täysimääräisesti. KHO:ssa ei kuitenkaan ollut ratkaistavana se, käytettiinkö kaikkia yhtiön yleiskuluina käsittelemiä tavaroita tai palveluja osaksikaan verosta vapautettuihin rahoitus- tai vakuutuspalveluihin.
Lisäksi KHO vahvisti KVL:n ennakkoratkaisun mukaisen kannan myös siltä osin kuin kyse oli emoyhtiön omistamasta konserniyhtiöstä, jolle emoyhtiö ei suorittanut lainkaan arvonlisäverollisia hallintopalveluja. Tällaisessa osakeomistuksessa oli kyse arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta, joka oli huomioitava vähennykseen oikeuttamattomana toimintana yleiskulujen vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä.
Arvonlisäveroton myynti ja vähennysoikeus
KHO:n päätöstä voidaan asiassa relevanttien säännösten ja niitä koskevan aiemman oikeuskäytännön perusteella pitää perusteltuna ja odotettuna, vaikka linjaus käytännön näkökulmasta verovelvollisille hankala onkin.
Kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa että oikeuttamatonta toimintaa, sillä on AVL 117 §:n mukaan vähennysoikeus vain siltä osin kuin kyseessä olevaa tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa voi puolestaan oikeuskäytännön mukaan olla joko arvonlisäverolaissa nimenomaisesti arvonlisäverottomaksi säädetty toiminta, kuten esimerkiksi edellä mainittujen säännösten mukainen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti, tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä toiminta. Oikeuskäytännössä on myös jo aiemmin vahvistettu (KHO 2017:36), että rahoitusliiketoiminnasta muodostuva liikevaihdon määrä tulee huomioida hankintojen veron vähennyskelpoista osuutta laskettaessa silloinkin, kun kyseinen toiminta on liitännäistä varsinaiselle liiketoiminnalle ja vaikka toiminnan osuus olisi vähäinen. Mainitun merkittävän KHO:n vuosikirjapäätöksen perusteella autokauppiaan oli liikevaihtoperusteista yleiskulujen vähennysoikeuden jakomenetelmää käytettäessä huomioitava myös määrältään vähäiset, autojen myyntiin liittyen saamansa rahoitus- ja vakuutuspalvelujen välityspalkkiot vähennykseen oikeuttamattomana liikevaihtona.
Nyt kyseessä olevassa asiassa olennaista oli siten se, katsottiinko emoyhtiön myyvän konserniyhtiöille erillisiä rahoitus- ja vakuutuspalveluja. Ottaen huomioon asian tosiseikat KHO:n päätös oli myös tältä osin odotettu. EUT on oikeuskäytännössään vahvistanut muun muassa, että verosta vapautetut rahoituspalvelut määritellään suoritettujen palvelujen luonteen eikä palvelujen suorittajan tai vastaanottajan avulla. Rahoituspalvelujen myynnin arvonlisäverottomuutta ei siis ole rajattu koskemaan vain varsinaisia rahoitusalan toimijoita, vaan myös konserniyhtiön, yleensä emoyhtiön tai erillisen rahoitusyhtiön, muille konserniyhtiöille myymät rahoituspalvelut ovat vastaavin edellytyksin arvonlisäverottomia. Kun kyseessä ollut emoyhtiö myönsi konserniyhtiöille pitkäaikaisia luottoja ja peri niistä korkoa konserniyhtiöiltä, kysymys oli luotonantoa koskevasta rahoituspalvelusta. Konsernitilijärjestelmään liittyvissä palveluissa oli puolestaan kyse siitä, että yhtiö myönsi konserniyhtiöille rahoituspalveluna lyhytaikaista rahoitusta korkoa vastaan.
Vastaavasti EUT on katsonut, että arvonlisäverodirektiivin ilmaisu ”vakuutustoiminta” on periaatteessa riittävän laaja sisältämään sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja, mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä. Kun nyt kyseessä ollut emoyhtiö hankki koko konsernin kattavan vakuutuksen vakuutusyhtiöltä ja veloitti vakuutusmaksut edelleen konserniyhtiöiltä, yhtiö hankkii konserniyhtiöille vakuutusturvan käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutui vastaamaan vakuutetusta riskistä, joten kyse oli arvonlisäverolaissa tarkoitetusta vakuutuspalvelusta.
Arvonlisäverottomien rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti tarkoittaa siis KHO:n päätöksen perusteella lähtökohtaisesti sitä, että emoyhtiö ei ole oikeutettu omien ostojensa arvonlisäveron täyteen vähentämiseen. Mikäli kyseessä oleviin verottomiin myynteihin kohdistuu suoraan hankintoja, näiden vero on kokonaan vähennyskelvoton, minkä lisäksi verottomat myynnit on huomioitava emoyhtiön yleiskulujen vähennysoikeutta määritettäessä. Erikseen on kuitenkin ratkaistava se, miltä osin yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään verottomien palvelujen suorittamiseen ja tämä kysymys ei ollut kyseessä olleessa tapauksessa KHO:n ratkaistavana. Mahdollista on siis sekin, että ainakin osa yleiskuluista on kokonaan vähennyskelpoisia, jos voidaan perustellusti osoittaa, että kyseisiä kuluja ei käytetä lainkaan verottomiin palveluihin. Lisäksi on arvioitava, mikä yleiskulujen vähennysoikeuden jakomenetelmä johtaa kyseessä olevassa tilanteessa oikeus- ja verotuskäytännössä edellytettyyn täsmällisimpään lopputulokseen. Konsernien emoyhtiöiden osalta yleiskulujen vähennysoikeuden jakoon käytetään käytännössä usein työaikaperusteista jakomenetelmää. Kun tyypillisesti on niin – kuten oli myös nyt kyseessä olleessa tapauksessa –, että rahoitus- ja vakuutuspalvelujen tuottamiseen käytetään työntekijöiden työaikaa vain hyvin rajoitetusti, vähennyskelvottomaksi jäävän arvonlisäveron määrä on usein varsin vähäinen, jopa lähes olematon, jopa suuremmissa konserneissa. Tästä huolimatta KHO:n vahvistama tulkinta tulisi kuitenkin huomioida kaikissa konsernitilanteissa konsernin koosta riippumatta.
Lisäksi KHO siis katsoi, että siltä osin kuin emoyhtiö ei suorittanut lainkaan arvonlisäverollisia hallintopalveluja yhdelle konserniyhtiölle, kyse oli arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toiminnasta, joka ei oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Tältä osin KHO siis vahvisti jo aiemmin useammassa päätöksessään tekemänsä linjauksen (mm. KHO 2015:135 ja KHO 2015:183).
Lopuksi voidaan mainita, kuten keskusverolautakuntakin lausui KHO:n päätöksen kohteena olleessa ennakkoratkaisussaan, että palvelujen myyjällä on edellä kuvatusta tulkinnasta huolimatta oikeus AVL 131 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla vähentää yleiskulujen sisältämä arvonlisävero siltä osin kuin yleiskuluja käytetään rahoitus- tai vakuutuspalvelujen myyntiin sellaiselle elinkeinonharjoittajalle, jolla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa yhteisössä. Myös emoyhtiöllä on siten kyseisen säännöksen mukainen ostojen veron vähennysoikeus (palautusoikeus), jos se myy rahoitus- tai vakuutuspalveluja EU:n ulkopuoliselle konserniyhtiölle. 
