Onko testamentista luopuminen veron kiertämistä? (Helsingin HAO 28.10.2022 H5988/2022)
Perinnöstä ja testamentista luopuminen – pääperiaatteet
Perintönä testamentilla ja lahjana saadusta omaisuudesta on suoritettava perintö- ja lahjaveroa. Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 6 §:n mukaan perillisen suoritettavaksi määrätään perintövero siitä omaisuudesta, josta ei ole esitetty testamenttia. Siitä omaisuudesta, josta testamentti on esitetty, perintövero määrätään testamentinsaajan maksettavaksi.
Perinnön tai testamentin saajan ei ole pakko ottaa vastaan hänelle perintönä tai testamentilla tulevaa omaisuutta. Saaja voi kieltäytyä kokonaan hänelle perintönä tai testamentilla tulevan omaisuuden vastaanottamisesta tai hän voi kieltäytyä siitä vain osittain.
Kaikissa perinnöstä ja testamentista luopumistilanteissa on tärkeätä selvittää se, miten luopuminen vaikuttaa perintöverotukseen. Jos luopuminen on tapahtunut tehokkaalla tavalla, luopuja välttyy perintöverosta. Vero määrätään sille, jolle omaisuus menee luopumisen seurauksena. Jos luopuminen sen sijaan on tapahtunut siten, että sitä ei hyväksytä verotuksessa, on kysymyksessä tehoton luopuminen. Seurauksena on kaksinkertainen verotus, sillä luopujaa verotetaan saadusta perinnöstä ja sitä, joka on saanut omaisuuden luopujalta, verotetaan luopujalta saadusta lahjasta. Tämän vuoksi on tärkeätä erottaa tehokas ja tehoton luopuminen.
Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole luopumista säänteleviä säännöksiä. Ratkaisut joudutaan tämän vuoksi perustamaan PerVL:n yleisiin säännöksiin ja oikeuskäytännön ratkaisuihin.
Perinnöstä luopumisen tulee tapahtua vastikkeetta ja luopuja ei saa asettaa ehtoja luopumiselle. Hän ei saa määrätä sitä, kuka tulee hänen sijastaan saamaan perinnön. Hän saa kuitenkin määrätä, että hänen osuutensa saavat hänen lakimääräiset perillisensä. Tämä perustuu siihen, että luopumistilanteessa perinnön tulee mennä niille henkilöille, jotka olisivat saaneet sen, jos perinnönsaaja olisi kuollut ennen perittävää. Perinnöstä luopumisen tulee tapahtua koko perinnön osalta ja luopumisen tulee tapahtua kohtuullisen ajan kuluessa perittävän kuolemasta. Jos kaikki edellä mainitut ehdot täyttyvät, kysymys on verotuksellisesti tehokkaasta luopumisesta.
Testamentista luopumisen edellytykset ovat muutoin samanlaiset, mutta testamentinsaaja voi luopua hänelle testamentin nojalla tulevasta omaisuudesta myös osittain. Testamentinsaaja voi siis ottaa vastaan vain osan hänelle testamentin nojalla tulevasta omaisuudesta tai hän voi ottaa omistusoikeuden sijasta vastaan vain omaisuuden hallintaoikeuden ja luopuminen voi silti olla tehokas. Huomattava on se, että testamentista luopuminen tehokkaalla tavalla edellyttää sitä, että sijaantulijoina ovat ne henkilöt, jotka olisivat saaneet omaisuuden, jos testamentinsaaja olisi kuollut ennen testamentintekijää. Testamentista luopuminen ei siis merkitse aina sitä, että omaisuus menisi tällöin testamentinsaajan perillisille.
Perinnöstä ja testamentista luopuminen on tärkeä perintöverosuunnittelun keino. Luopumisella on mahdollista ”hypätä” yhden sukupolven yli, alentaa verotuksen progressiota ja ”monistaa” perintöverotuksen verovapaa osuus.
Kun perinnöstä luopumisen ja testamentista luopumisen edellytykset ovat toisistaan poikkeavat siten, että testamentista on mahdollista luopua myös osittain, on tärkeätä erottaa se, katsotaanko henkilön saavan omaisuuden perintöasemansa perusteella vai katsotaanko hänen saavan omaisuuden testamentin perusteella. Tätä rajanvetoa koskee Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu 28.10.2022 H5988/2022.
Tapauksen olosuhteet
C oli vuonna 2016 tekemässään testamentissa määrännyt muun muassa, että hänen puolisonsa saa perintökaaren 12 luvun mukaisen elinikäisen käyttö- ja hallintaoikeuden puolisoiden vakituiseen kotiin, jos puoliso ei jo ole osituksessa tasinkona saanut omistukseensa puolisoiden kotia. Testamentissa oli määrätty myös kyseessä olevan kodin myynnistä, jos se ei enää vastaa lesken asumistarvetta. Kaikki muu C:n omaisuus oli määrätty menemään tasaosuuksin C:n rintaperillisille A:lle ja B:lle. A:lla ja B:llä oli testamentin mukaan kuitenkin oikeus testamentinsaajina ottaa halutessaan testamentti vastaan myös osittain. Testamentinsaaja voi C:n tekemän testamentin mukaan tyytyä pienempään osaan tai ottaa omistuksen sijaan PK 12 luvussa tarkoitetun käyttöoikeuden. Lisäksi testamentissa oli testamentin saajien puolisoiden avio-oikeuden poissulkeva ehto.
C kuoli vuonna 2021. A:n tarkoituksena oli ottaa testamenttiosuudestaan vastaan omistusoikeudella 1/7-osuus ja 6/7-osuuden osalta hän luopuu testamentista kokonaan. A:lla oli kuusi lasta. B puolestaan ilmoitti vastaanottavansa testamenttiosuudestaan 3/5 omistusoikeudella ja 2/5-osuuden osalta hän luopuu testamentista kokonaan. B:llä oli yksi lapsi. Kun A ja B olivat testamentintekijä C:n rintaperillisiä, tulisi kummankin luopujan osuus hänelle tulevasta omaisuudesta menemään hänen rintaperillisilleen. Verohallinto katsoi ennakkoratkaisussaan, että A:n ja B:n luopuminen testamentista oli tehokas. A:lle ja B:lle määrättäisiin perintövero siis vain heidän vastaanottamastaan osuudesta ja loppuosasta vero määrättäisiin heidän rintaperillisilleen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen. Oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että A:n ja B:n saantoa tuli arvioida perintösaantona eikä testamenttisaantona. Testamentti ei oikeudenvalvontayksikön mukaan muuttanut A:n ja B:n perintöosuuksia vaan kysymys oli siitä, että perilliset A ja B ohjasivat osan osuudestaan seuraavalle sukupolvelle. Oikeudenvalvontayksikön mukaan esillä olevassa tilanteessa C:n rintaperilliset tosiasiallisesti määräsivät perintöosuudestaan. Kun he ottivat vastaan osan perintösaannostaan, ei kysymyksessä ollut tehokas perinnöstä luopuminen. Tämän vuoksi oikeudenvalvontayksikön mukaan A:lle ja B:lle tuli määrätä perintövero koko perintöosuuden arvosta ja heidän lapsilleen lahjavero siltä osin kuin testamentista on luovuttu.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati toissijaisesti, että testamentista luopumista pidetään perintösaantona veron kiertämistä koskevan PerVL 33 a §:n perusteella. Oikeudenvalvontayksikkö perusteli tätä muun muassa sillä, että testamentti oli laadittu siten, että yksinomaan saannon oikeudellisella muodolla olisi mahdollista välttää asetelma, jossa kyse ilman testamenttia olisi osittaisesta perinnöstä luopumisesta. Testamentissa ei oikeudenvalvontayksikön mukaan annettu määräyksiä, jotka olisivat muuttaneet rintaperillisten oikeuksia heidän lakisääteisiin oikeuksiinsa verrattuna.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Se katsoi, että kysymyksessä ei ole perinnöstä luopuminen vaan testamentista luopuminen. Testamentintekijä oli testamentissaan määrittänyt ne vaihtoehdot, joista hänen rintaperillisensä A ja B saavat valita. A ja B joutuvat testamenttia voimaan saattaessaan ratkaisemaan, miltä osin he vetoavat testamenttiin. Tämän seurauksena luopumistilanteessa heidän rintaperillisilleen syntyy omaisuuteen testamenttiin ja sen tekijän tahtoon perustuva oikeus. A:n ja B:n luopumisissa on siis kyse testamentista luopuminen.
Hallinto-oikeus hylkäsi myös vaatimuksen veron kiertämistä koskevan PerVL 33 a §:n soveltamisesta. Hallinto-oikeus perusteli tätä muun muassa sillä, että PerVL 33 a §:n valmisteluaineistossa on sanottu, että verovelvollisella on oikeus valita hänen kannaltaan edullisin vaihtoehto, jos se vastaa sekä sisällöltään että muodoltaan oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta. Lisäksi hallinto-oikeus totesi, että oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että veron kiertämistä estävää säännöstä ei voida lähtökohtaisesti soveltaa perinnönjättäjän tekemiin oikeustoimiin. Nyt syntynyttä tilannetta vastaava lopputulos olisi ollut mahdollista saavuttaa suoraan toisen sisältöisellä testamentilla eli jos jo testamentissa olisi määrätty osa omaisuudesta menemään A:n ja B:n lapsille. Perinnönjättäjä olisi voinut myös elinaikanaan lahjoittaa omaisuuden A:n ja B:n lapsille ja tällöinkin vero olisi mennyt vain kertaalleen. Kun testamentin tekemistä ei hallinto-oikeuden mukaan ylipäätään voida pitää PerVL 33 a §:ssä tarkoitettuna veron kiertämistoimena, A:n ja B:n saannot oli katsottava testamenttisaannoiksi eikä perintösaannoiksi.
Arviointia
A ja B olivat testamentintekijä C:n lakimääräisiä perillisiä ja ottivat vastaan vain osan heille tasajaon periaatteen mukaisesti testamentatusta omaisuudesta. Jos saanto katsotaan perintösaannoksi, osittainen luopuminen ei ole tehokas. C ei ollut testamentissaan määrännyt, että A:n ja B:n testamentin nojalla saamat osuudet olisivat poikkeavat siitä, mitä ne olisivat olleet ilman testamenttia. Testamentissa testamentin saajille tulevan omaisuuden osalta noudatettiin siten tasajaon periaatetta samalla tavalla kuin olisi noudatettu tilanteessa, jossa testamenttia ei olisi ollut lainkaan. Tästä huolimatta A:n ja B:n saantoa tulee perintöverotuksessa arvioida testamenttisaantona, kuten hallinto-oikeus perustellusti teki. A ja B ovat siis tehokkaalla tavalla luopuneet testamentin mukaan heille tulevasta omaisuudesta ja perintövero tältä osin tulee maksuunpanna heidän rintaperillisilleen. A:n ja B:n rintaperilliset eivät ole saaneet lahjaa vanhemmiltaan vaan testamentin nojalla omaisuutta C:ltä.
Se, onko saanto katsottava perintösaannoksi vai testamenttisaannoksi, on aikaisemminkin ollut esillä oikeuskäytännössä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että testamentti ja siihen vetoaminen ei aina merkitse sitä, että saajan katsottaisiin perintöverotuksessa saavan omaisuuden testamentin nojalla ja osittainen luopuminen voitaisiin näin ollen hyväksyä. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2009 T 256. Siinä A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen. Sen lisäksi testamentti sisälsi ainoastaan A:n aviopuolison avio-oikeutta koskevan määräyksen. KHO totesi, että tällä avio-oikeutta koskevalla määräyksellä ei ollut sellaista vaikutusta A:n asemaan perillisenä, että A:n voitaisiin perintöverotuksessa katsoa vastaanottavan perinnön testamentinsaajana eikä suoraan lakimääräistä perimystä koskevien säännösten nojalla. A otti vastaan vain hallintaoikeuden äitinsä jäämistöön sisältyneeseen asunto-osakkeeseen ja kiinteistöön. KHO katsoi, että A oli ryhtynyt perintöön ja hän oli luopunut omistusoikeudesta asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistön osalta kahden lapsensa hyväksi. Lopputulos oli se, että A:lle määrättiin perintövero koko jäämistöstä ja A:n lapsille lahjavero A:lta saadusta lahjasta.
Jos testamentti ei sisällä muuta kuin perillisasemassa olevan testamentinsaajan aviopuolison avio-oikeuden poissulkevan määräyksen, testamentin ei ratkaisun KHO 2009 T 256 mukaan katsota sisältävän sellaista perillisen perillisasemaan vaikuttavaa määräystä, että saantoa osittaisen luopumisen tilanteessa arvioitaisiin verotuksessa testamenttisaantona. Tätä linjausta sovelletaan myös tilanteissa, joissa ratkaisusta KHO 2009 T 256 poiketen on useampia kuin yksi perillinen. Ratkaisua KHO 2009 T 256 on kuitenkin pidettävä poikkeustapauksena. Yleensä testamentti johtaa siihen, että saantoa pidetään myös verotuksessa saajan testamenttisaantona. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että sellainen testamenttimääräys, joka antaa saajalleen mahdollisuuden osittaiseen luopumiseen, tekee saannosta testamenttisaannon. Helsingin hallinto-oikeuden päätös on tämän mukainen.
Ratkaisussa KHO 2009:104 on esillä ollut se, onko perillisasemassa olevan testamentinsaajan osittaista luopumista testamentista pidettävä tehokkaana. Tässäkin tapauksessa testamentissa oli ollut määräys, että testamentinsaajat voivat osittain tai kokonaan luopua heille testamentilla tulevasta omaisuudesta. KHO piti luopumista tehokkaana eikä hyväksynyt myöskään sitä, että perintöverotuksessa tilannetta olisi arvioitava veron kiertämistä koskevan PerVL 33 a §:n soveltamisalaan kuuluvana tilanteena. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu testamentista luopumisen ja myös veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisvaatimuksen osalta on tästä KHO:n ratkaisusta ilmenevien linjausten mukainen.
PerVL 33 a §:n veron kiertämistä koskeva säännös on sisällöltään samanlainen kuin on tuloverotuksessa sovellettava yleinen veron kiertämistä koskeva säännös VML 28 §. Tuloverotuksessa VML 28 §:n soveltamiskynnys on viime vuosina alentunut esimerkiksi siitä, mitä se oli 2000-luvun ensimmäisenä vuosikymmenenä. PerVL 33 a §:n soveltamisessa ei ole nähtävissä vastaavaa kehitystä. Se, että PerVL 33 a §:n soveltamiskynnyksen tulee olla korkea, ilmenee jo säännöstä koskevasta lainvalmisteluaineistosta, johon Helsingin HaO päätöksessään viittaa. Jos testamentintekijä laatii testamenttinsa myös verotusnäkökohdat huomioon ottavalla tavalla, ei tämä voi olla peruste PerVL 33 a §:n soveltamiseen. Veron kiertämistä estävää säännöstä sovelletaan verovelvollisen verotuksessa. Testamentintekijä ei ole perintöverotuksessa verovelvollinen vaan verovelvollinen on se, joka saa omaisuutta testamentin nojalla. Tämän vuoksi testamentin sisältö sinänsä ei voi olla PerVL 33 a §:n soveltamisperuste. Myöskään se, että testamentinsaajat käyttävät heille testamentissa annettua valintaoikeutta, ei voi olla PerVL 33 a §:n soveltamisperuste. Verovelvollisen ei tarvitse valita suurimpiin veroihin johtavaa vaihtoehtoa.
Veron kiertämistä koskevia säännöksiä vaaditaan usein sovellettavaksi sillä perusteella, että jos verovelvollinen olisi menetellyt toisin, verot olisivat olleet suuremmat. Tällainen peruste ei kuitenkaan voi olla hyväksyttävä, jos verovelvollisen tekemä valinta ei johda lain tarkoituksen vastaisen veroedun syntymiseen.
