Tappiot yritysjärjestely­tilanteiden verotuksessa

Tämä on kaksiosaisen artikkelisarjan jälkimmäinen osa. Tilisanomat 3/2022 -lehdessä julkaistussa ensimmäisessä osassa kerroin, miten omistajanvaihdokset vaikuttavat tappioiden vähentämisoikeuteen yrityksen tuloverotuksessa. Tässä toisessa osassa kerron, miten eri yritysjärjestelytilanteissa tappioiden käyttöoikeus voi siirtyä yritykseltä toiselle, ja siitä, miten järjestelyt vaikuttavat vastaanottavana yhtiönä toimivan yhtiön omien tappioiden vähennysoikeuteen. Käsittelen aihetta eri yritysmuotojen kannalta. Osakeyhtiön verokysymyksiä tarkastelen vain yksityisten listaamattomien yhtiöiden näkökulmasta.
30.8.2022 Markku Ojala Kuva iStock

Yritysmuodon muutokset

Tuloverolain 24 pykälä takaa niin sanotun veroneutraalin yritysmuodon vaihdoksen, kun yrityksen omistus säilyy samoissa käsissä ja yritystoimintaa jatketaan samoilla tai lähes samoilla tuotantovälineillä samoista verotuksessa poistamattomista hankintamenoista. Uuden juridisen kuoren sisälle siirtyvää omaisuutta ei siis esimerkiksi arvosteta päivänarvoon, ja näin vaihdoksessa ei synny mahdollisten arvonnousujen vuoksi verotettavaa tuloa. Muutos voidaan toteuttaa siis ilman tuloveroseuraamuksia – veroneutraalisti.

Tuloverolain 24 pykälän mukainen menettely on edellytys myös sille, että perustettava osakeyhtiö voi välttyä maksamasta varainsiirtoveroa sille siirtyvistä kiinteistöistä ja arvopapereista, kun yrittäjä muuttaa liike- ja ammattitoiminnan (tmiyritys) osakeyhtiöksi.

Pk-yrityksistämme pääosa on yksityisiä liikkeen- ja ammatinharjoittajia (tmi-yrityksiä) ja osakeyhtiöitä. Keskeisin yritysmuodon muutos on siirtyminen harjoittamaan liike- ja ammattitoimintaa tmi-yrityksestä osakeyhtiönä.

Keskeisin yritysmuodon muutos on siirtyminen harjoittamaan liike- ja ammattitoimintaa tmi-yrityksestä osakeyhtiönä.

Tuloverolain 24 pykälässä ei – eikä tuloverolain muissakaan säännöksissä – ole kerrottu, säilyvätkö muotoaan muuttavan yrityksen tappioiden käyttöoikeus yrityksen juridisen kuoren muutoksessa. Oikeuskäytännön vakiintunut kanta on, että kun tuloverolain 24 pykälän mukaisesti toteutetun yritysmuodon muutoksen lähtökohtana on omistuksellisen identtisyyden ja toiminnallisen samankaltaisuuden säilyminen, säännöksen mukaan toteutetussa yritysmuodon muutoksessa ei tapahdu omistajanvaihdosta ja tappioiden vähennysoikeuden menetystä. Tappioiden vähennysoikeus siis säilyy.

Yritysmuodon muutoksessa toteutuu omistuksellinen identtisyys ja syntyneet tappiot ovat vähennettävissä muutoksesta huolimatta, kun yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja merkitsee kaikki perustamansa osakeyhtiön osakkeet. Jos liikkeen- ja ammatinharjoittaja perustaa avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön, hänen tulee saada yli puolet perustettavan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuuksista. Ja puolestaan kun avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi, avoimen yhtiön osuuksista tai kommandiittiyhtiön osuuksista vähintään puolet omistavien vastuunalaisten yhtiömiesten pitää jatkaa osakeyhtiön osakkeenomistajina.

Sulautuminen ja jakautuminen

Sulautumisessa yhden tai useamman sulautuvan osakeyhtiön varat ja velat siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle ja sulautuvat yhtiöt purkautuvat selvitysmenettelyttä. Sulautuvan yhtiön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle, jos tuloverolaissa edellytetty omistuksellisen samuuden vaatimus täyttyy (TVL 123 § 2 mom.).

Omistuksellisella samuudella tarkoitetaan tässä yhteydessä, että:

  •  vastaanottavan yhtiön tai
  • sen osakkeenomistajien
  • taikka vastaanottavan yhtiön ja sen osakkeenomistajien yhdessä

on pitänyt omistaa yli puolet sulautuvan yhtiön osakkeista sulautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lukien.

Oikeuskäytännössä (KHO 2012:23) säännöstä on tulkittu siten, että sulautumisella tarkoitetaan elinkeinoverolain yritysjärjestelysäännöksissä (EVL 52 a §) tarkoitettua sulautumista. Elinkeinoverolain tarkoittamassa sulautumisessa yhtenä vaatimuksena on, että vastaanottavan yhtiön maksamasta sulautumisvastikkeesta enintään 10 prosenttia saa olla rahaa. Ratkaisussa KHO 2013:126 vahvistettujen tappioiden siirtymistä vastaanottavalle yhtiölle ei pidetty yritysjärjestelysäännösten kannalta vieraana veroetuna eikä järjestelyyn voitu soveltaa elinkeinoverolain 52 h pykälän sisältämää veronkiertosäännöstä.

Kun punnintaan, siirtyvätkö tappiot vastaanottavalle yhtiölle vai ei, tuloverolain 123 pykälä ei anna vastausta seuraaviin kysymyksiin:

  • Otetaanko osakkeenomistajan omistus sulautuvasta yhtiöstä huomioon, vaikka osakkeenomistaja omistaisi vastaanottavan yhtiön osakkeista esim. vain yhden sadasta?
  • Onko osakkeenomistajan ja vastaanottavan yhtiön välinen omistussuhde pitänyt kestää sulautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lähtien?
  • Jos vastaanottavan yhtiön osakkeenomistajana on osakeyhtiö ja sen omistajana toinen osakeyhtiö, lasketaanko myös toisen ”ylenevää polvea” olevan osakeyhtiön omistukset sulautuvassa yhtiössä mukaan?
  • Entä jos osakkeenomistaja omistaa sulautuvan yhtiön osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta, otetaanko tämä huomioon omistusvaatimusta laskettaessa?

Verohallinto on linjannut ensimmäisen kysymyksen osalta, että jos osakkeenomistaja omistaa yhdenkin vastaanottavan yhtiön osakkeen, voidaan myös osakkeenomistajan omistus sulautuvassa yhtiössä ottaa huomioon, kun lasketaan omistuskynnyksen ylittymistä ja tappioiden siirtymistä. (VERO-ohje 29.11.2021 – Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen)

Kolmeen jälkimmäiseen kysymykseen korkein hallintooikeus antoi vastaukset ratkaisuissaan KHO 2021:105 ja 2021:104.

Ratkaisussa KHO 2021:105 korkein hallinto-oikeus lähti siitä, että omistussuhteen osakkeenomistajan ja vastaanottavan yhtiön välillä on pitänyt alkaa viimeistään sulautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lähtien. Ei siis riitä, että sulautuvan yhtiön osakkeenomistaja hankkii vastaanottavan yhtiön osakkeita juuri ennen sulautumista, vaan tappioiden siirtyminen edellyttää omistussuhteen alkaneen jo sulautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lähtien.

Ratkaisussa KHO 2021:104 korkein hallinto-oikeus linjasi puolestaan niin, että vastaanottavan yhtiön omistavan yhtiön osakkeenomistajia ja niiden omistamia sulautuvan yhtiön osakkeita ei otettu laskennassa mukaan, kun tarkasteltiin, oliko vastaanottava yhtiö tai sen osakkeenomistaja taikka nämä yhdessä omistaneet yli puolet sulautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta lähtien. Korkein hallinto-oikeus rajasi omistusosuuksien laskennan säännöksen sanamuodon mukaisesti vastaanottavaan yhtiöön ja sen osakkeenomistajaan eikä tämän edemmäs. Laskennassa otettiin kuitenkin huomioon vastaanottavan yhtiön osakkeenomistajan välillinen omistus sulautuvassa yhtiössä.

Esimerkki edellä kerrotusta selventänee asiaa: Esimerkkitilanteessa riittää, että osakkeenomistaja (A Oy) omistaa esimerkiksi yhden vastaanottavan yhtiön sadasta osakkeesta, jotta myös A Oy:n omistus sulautuvassa yhtiössä otetaan laskennassa huomioon. A Oy:n on pitänyt ratkaisun KHO 2021:105 mukaan omistaa vastaanottavan yhtiön osakkeet sulautuvan
yhtiön tappiovuoden alusta lähtien, jotta sulautuvan yhtiön tappiot voisivat siirtyä sulautumisessa vastaanottavalle yhtiölle.

Omistusosuuksia laskettaessa A Oy:n omistus sulautuvassa yhtiössä otetaan huomioon, vaikka omistus tässä esimerkkitilanteessa onkin välillistä. Tässä esimerkkitilanteessa A Oy omistaa 50 prosenttia sulautuvan yhtiön osakkeista välillisesti tytäryhtiön kautta. Mikäli A Oy:n omistusosuus tytäryhtiöstä olisi ollut 50 prosenttia, sen olisi tässä laskennassa katsottu omistaneen 25 prosenttia sulautuvasta yhtiöstä (50 % x 50).

Tässä esimerkkitilanteessa B Oy:n omistusta sulautuvasta yhtiöstä ei oteta huomioon. Se on ratkaisulla KHO 2021:104 rajattu laskennan ulkopuolelle. Vastaanottava yhtiö ja sen osakkeenomistaja (A Oy) omistavat yhdessä 60 prosenttia sulautuvan yhtiön osakkeista, kun A Oy:n välillinen omistus otetaan huomioon. Mikäli A Oy on omistanut vastaanottavan yhtiön osakkeen sulautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lähtien, sulautuvan yhtiön tappio siirtyy vähennettäväksi vastaanottavan yhtiön verotuksessa. Tällöin tuloverolain 123 pykälän 2 momentin edellytykset täyttyvät ja tappio voidaan siirtää vähennettäväksi vastaanottavan yhtiön verotuksessa.

Sulautuneen yhtiön tappiot vastaanottavan yhtiön verotuksessa

Kun sulautuvan yhtiön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle, tämän jälkeen kysymyksenä nousee esiin, muodostavatko sulautuvan yhtiön tappiot vastaanottavan yhtiön tappioista erillisen vähennyskohteen. Reagoivatko sulautuvan yhtiön tappiot siis siihen, että vastaanottavan yhtiön osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa sulautumisen jälkeen?

Tähän kysymykseen on annettu vastaus korkeimman hallinto-oikeus ratkaisulla KHO 1997:5. Ratkaisun antama oikeusohje on, että tuloverolain 123 pykälän säännösten avulla ratkaistaan vain kysymys tappioiden käyttöoikeuden siirtymisestä vastaanottavalle yhtiölle. Tappioiden siirtymisen jälkeen sulautuvan tai jakautuvan yhtiön tappioita käsitellään samoin kuin vastaanottavan yhtiön omia tappioita.

Tappioiden siirtymisen jälkeen sulautuvan tai jakautuvan yhtiön tappioita käsitellään samoin kuin vastaanottavan yhtiön omia tappioita.

Jos siis sulautuvan yhtiön tappiot vuodelta 2021 siirtyvät sulautumisessa vastaanottavalle yhtiölle tuloverolain 123 pykälän säännösten nojalla ja sulautumisen jälkeen yli puolet vastaanottavan yhtiön osakkeista myydään esimerkiksi elokuussa 2022, sulautumisen jälkeen siirrytään soveltamaan tuloverolain 122 pykälän säännöksiä. Vastaanottava yhtiö voi siis menettää sulautumisessa sille siirtyneet tappiot samalla tavalla kuin omienkin tappioidensa käyttöoikeuden, jos yli puolet osakkeista vaihtaa omistajaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen muun
saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi.

Vastaanottavan yhtiön tappiot

Vastaanottavan yhtiön omien tappioiden osalta ei ole erityissäännöksiä sulautumistilanteita varten. Sulautumisessa sovelletaan siis tuloverolain 122 pykälän säännöksiä. Vastaanottava yhtiö voi menettää tappioiden vähennysoikeuden, jos se antaa sulautumisvastikkeena liikkeelle laskemiaan uusia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita siten, että yli puolet yhtiön osakkeista vaihtaa omistajaa sulautumisen yhteydessä suunnatun osakeannin vuoksi. Tällaisessa tilanteessa vastaanottava yhtiö voi hakea Verohallinnolta tuloverolain 122 pykälän  3 momentissa tarkoitettua poikkeuslupaa, josta voit lukea tarkemmin Tilisanomien numerosta 3/2022 artikkelisarjan ensimmäisestä osasta.

Yksinkertaistettuna esimerkkinä edellä kerrotusta on tilanne, jossa vastaanottavalla yhtiöllä on sekä yksi osake että yksi osakkeenomistaja. Yhtiön arvo on 100 euroa. Yhtiöön sulautuu toinen osakeyhtiö, jolla on myös yksi osakkeenomistaja. Sulautuvan yhtiön arvo on 300 euroa. Jos vastaanottava yhtiö antaa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajalle vastikkeena kolme vastaanottavan yhtiön uutta osaketta, yli puolet vastaanottavan yhtiön osakkeista vaihtaa omistajaa suunnatun osakeannin vuoksi. Suunnatun annin jälkeen yksi neljäsosa osakkeista on vanhoja ja kolme neljäsosaa uusia (75 %).

Mikäli sekä vastaanottavan yhtiön että sulautuva yhtiön arvo olisi ollut 100 euroa ja vastaanottava yhtiö antaisi sulautumisvastikkeena yhden uuden osakkeen, tällöin tasan puolet vastaanottavan yhtiön osakkeista olisi vaihtanut omistajaa. Suunnatun annin jälkeen yhtiössä on yksi vanha osake ja yksi uusi osake (50 %).

Muissa kuin kokonaan omistettujen tytäryhtiöiden sulautumistilanteissa pitää siis ottaa huomioon, että suunnattu anti voi vaikuttaa vastaanottavan yhtiön tappioiden käyttöoikeuteen. Suunnatulla annilla voi edellä kerrottujen esimerkkien mukaisesti olla vaikutusta joko sulautumisvuonna tai myöhempänä vuotena, kun sulautumisen jälkeen tapahtuu omistuksenvaihdoksia.

Sulautumisvuoden tappiot

Sulautuvaa ja vastaanottavaa yhtiötä käsitellään itsenäisinä verovelvollisina siihen asti, kunnes sulautuminen on tullut voimaan. Sulautuminen tulee voimaan, kun sulautumisen täytäntöönpano on merkitty kaupparekisteriin. Sulautuneelle yhtiölle sulautumisvuodelta syntyneen tappion voidaan siirtää vähennettäväksi vastaanottavalla yhtiöllä jo sulautumisvuoden verotuksessa.

Esimerkiksi jos sulautuvan yhtiön tilikausi on alkanut 1.1.2022 ja sulautuminen on tullut voimaan 31.5.2022, tällöin vastaanottava yhtiö voi vähentää tilikaudelta 1.1.–31.12.2022 toimitettavassa verotuksessa sulautuneelle yhtiölle vahvistettavan tappion ajalta 1.1.–31.5.2022.

Tappiot kombinaatio- ja vastavirtasulautumisessa

Sulautumistilanteita on monenlaisia. Toinen osakeyhtiö voi sulautua toiseen – vastaanottavaan yhtiöön – ilman, että yhtiöillä on keskinäistä omistusta tai samoja omistajia. Kun vastaanottava yhtiö tai sen osakkeenomistajat taikka nämä yhdessä eivät ole omistaneet yli puolta sulautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta lähtien, sulautuvan yhtiön tappiot eivät siirry sulautumisessa.

Kokonaan omistetun tytäryhtiön sulautuessa emoyhtiöön ei sen sijaan ole epäilystä, etteivätkö tappiot siirtyisi vastaanottavalle yhtiölle, kun kaikki osakkeet ovat olleet vastaanottavan yhtiön käsissä ja kun vastaanottava yhtiö on omistanut osakkeet sulautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lähtien.

Kombinaatiosulautumisesta on kyse tilanteesta, jossa vähintään kaksi osakeyhtiötä sulautuu perustamalla yhdessä uuden vastaanottavan yhtiön, johon sulautuvien yhtiöiden varat ja velat siirretään. Sulautuvien yhtiöiden tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle, jos sulautuvien yhtiöiden osakkeenomistajat ovat omistaneet yli puolet sulautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta lähtien ja nämä osakkeenomistajat siirtyvät myös vastaanottavan yhtiön osakkeenomistajiksi.

Kombinaatiosulautumisesta on kyse tilanteesta, jossa vähintään kaksi osakeyhtiötä sulautuu perustamalla yhdessä uuden vastaanottavan yhtiön, johon sulautuvien yhtiöiden varat ja velat siirretään.

Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa kaksi osakeyhtiötä ovat sulautumassa ja kummallakin yhtiöllä on kaksi osakkeenomistajaa omistaen kukin puolet yhtiöidensä osakkeista. Sulautuvien yhtiöiden tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle, kun nämä neljä osakkeenomistajaa tulevat vastaanottavan yhtiön osakkeenomistajiksi, vaikka heidän kunkin osuus osakkeista olisi neljännes (25 %). Näin on asia linjattu Keskusverolautakunnan ratkaisussa 1999:54.

Vastavirtasulautumisesta on kyse, kun osakeyhtiönä toimiva yhtiö sulautuu esimerkiksi kokonaan omistamaansa tytäryhtiöön. Tavanomaisempaa yleensä on, että tytäryhtiö sulautuu emoyhtiöön, joten tällaisessa sulautumisessa mennään siis ikään kuin vastavirtaan, josta nimitys sulautumistavalle.

Emoyhtiön tappiot eivät tällöin siirry tytäryhtiölle tällaisessa sulautumisessa. Vastaanottavan tytäryhtiön omien tappioiden kannalta tapahtuu omistajanvaihdos, kun emoyhtiön sijaan tytäryhtiön omistajaksi tulevatkin emoyhtiön osakkeenomistajat. Tytäryhtiön pitää tällaisessa tilanteessa saada Verohallinnolta tuloverolain 122 pykälän 3 momentissa tarkoitettu tappioiden käyttölupa tapahtuneen omistajanvaihdoksen vuoksi.

Jakautuminen ja tappiot

Elinkeinoverolain 52 c pykälän tarkoittamassa jakautumisessa osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että se siirtää kaikki sen varat ja velat kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle
(kokonaisjakautuminen). Osittaisjakautumisessa osakeyhtiö siirtää selvitysmenettelyttä yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuuden yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat jakautumisessa omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön suuntaamia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Tuloverolain 123 pykälän 1 momentin mukaan jakautuvan yhtiön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle siltä osin kun on ilmeistä, että tappiot ovat syntyneet vastaanottavalle yhtiölle siirtyneessä toiminnassa. Muilta osin tappiot siirtyvät samassa suhteessa kuin varojen arvostamisesta annetun lain tarkoittama jakautuvan yhtiön nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhtiöille.

Mainitun säännöksen 2 momentin mukaan vastaanottavalla yhtiöllä on oikeus vähentää jakautuvalta yhtiöltä siirtyvät tappiot, jos vastaanottava yhtiö tai sen osakkeenomistajat taikka nämä yhdessä ovat omistaneet yli puolet jakautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta lähtien.

Vastaanottavalla yhtiöllä on oikeus vähentää jakautuvalta yhtiöltä siirtyvät tappiot, jos vastaanottava yhtiö tai sen osakkeenomistajat taikka nämä yhdessä ovat omistaneet yli puolet jakautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta lähtien.

Jakautumisessa vastaanottavana yhtiönä voi toimia jakautumisen yhteydessä perustettava uusi yhtiö, mutta yhtä hyvin vastaanottavana yhtiönä voi olla jo olemassa oleva yhtiö. Jakautuvan yhtiön tappiot siirtyvät kokonaisjakautumisessa vastaanottaville yhtiölle esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiö jakautuu kokonaan kahteen toimivaan yhtiöön, joiden osakkeet on omistanut jakautuvan yhtiön tappiovuoden alusta lähtien sama osakeyhtiö tai henkilö kuin jakautuvankin yhtiön osakkeet.

Kun kokonaisjakautuminen toteutetaan siten, että yhtiön varat ja velat siirretään kahteen tai useampaan jakautumisen yhteydessä perustettavaan yhtiöön, jakautuvan yhtiön tappiot siirtyvät vastaanottaville yhtiöille, kun jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat tulevat vastaanottavien yhtiöiden osakkeenomistajiksi samoilla omistussuhteilla kuin jakautuvassa yhtiössä. Omistussuhteiden muuttumattomuutta edellyttää myös elinkeinoverolain 52 c pykälä (jakautuminen). Jakautumisessa annattavista vastikkeista enintään 10 prosenttia voi olla rahavastiketta osakevastikkeiden sijaan.

Osittaisjakautumisella ja myöhemmin kerrottavalla liiketoimintasiirrolla on saavutettavissa sama taloudellinen lopputulos. Molemmilla toimilla voidaan liiketoimintakokonaisuus yhtiöittää erilliseksi yhtiöksi tai yhdistää toiminta osaksi toisen jo olemassa olevan osakeyhtiön vastaavaa toimintaa. Liiketoimintasiirrossa luovuttavasta yhtiöstä tulee vastaanottavan yhtiön omistaja ja mahdollisesti emoyhtiö, kun taas osittaisjakautumisessa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat osakevastikkeen. Yritysrakenteesta muodostuu siis erilainen, vaikka taloudellinen lopputulos – liiketoiminnan yhtiöittäminen – olisikin sama.

Liiketoimintasiirrossa tappiot eivät kuitenkaan siirry vastaanottavalle yhtiölle miltään osin, toisin kuin osittaisjakautumisessa, kun tuloverolain 123 pykälässä säädetyt edellytykset täyttyvät.

Sulautumisessa ja jakautumisessa ei ole poikkeuslupamenettelyä

Sulautumis- ja jakautumistilanteita varten ei ole olemassa poikkeuslupamenettelyä, jossa vastaanottava yhtiö voisi hakea ja saada oikeuden vähentää sulautuvan yhtiön tappiot tilanteessa, jossa vaaditut omistus- tai muut edellytykset eivät täyty sulautuvan yhtiön tappioiden siirtymiseksi.

Mikäli esimerkiksi vastaanottava yhtiö tai sen osakkeenomistaja taikka nämä yhdessä eivät ole omistaneet sulautuvan yhtiön osakkeita tappiovuoden alusta lähtien, vastaanottavalla yhtiöllä ei ole mahdollisuutta vähentää sulautuvan yhtiön tappioita eikä myöskään hakea Verohallinnolta tähän lupaa. Tämä on tärkeä asia tiedostaa ja muistaa sulautumisten ja jakautumisten verotuksessa, jotta tappioiden mahdollinen vähentämättä jääminen ei tulisi yllätyksenä.

Yrityksen purkautuminen ja lopettaminen

Sulautumisen sijaan osakeyhtiö voidaan yritysjärjestelytoimena myös purkaa osakeyhtiölain 20 luvussa annettujen säännösten mukaisesti, ja saavuttaa näin sama taloudellinen lopputulos kuin sulautumisessa. Esimerkiksi tytäryhtiön toiminta voidaan yhtiön purkamisen avulla yhdistää osaksi emoyhtiön harjoittamaa vastaavaa toimintaa. Taloudellisen lopputuloksen samuudesta eli liiketoimintojen yhdistämisestä huolimatta osakeyhtiön purkaminen ja sulautuminen ovat veroseuraamuksiltaan erilaiset. Purkautuvan yhtiön varat arvostetaan purkuvuoden verotuksessa käypiin arvoihin ja tästä voi seurata tapahtuneiden arvonnousujen verotus purkautuvan yhtiön viimeisen vuoden verotukseen.

Negatiivisella tai positiivisella purkutuloksella ei sen sijaan ole vaikutusta emoyhtiön verotukselliseen tuloksenlaskentaan, kun purkautuvasta yhtiöstä siirtyvien varojen ja verojen erotus vähennetään tytäryhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaan ja syntyy joko voittoa tai tappiota.

Sulautumisessa yhtiöiden liiketoimintojen yhdistäminen voidaan tehdä veroneutraalisti sekä sulautuvan yhtiön ja vastaanottavan yhtiön verotusta ajatellen. Myös tappiot siirtyvät, jos sulautuminen on toteutettu elinkeinoverolain 52 a pykälän ja tuloverolain 123 pykälän säännöksiä noudattaen, kuten edeltä on luettavissa. Purkautuvasta osakeyhtiöstä tappiot eivät sen sijaan siirry vähennettäviksi emoyhtiön verotuksessa tilanteessa, jossa tytäryhtiön liiketoiminta on yhdistetty emoyhtiön liiketoimintaan purkutoimen avulla.

Sulautumisessa yhtiöiden liiketoimintojen yhdistäminen voidaan tehdä veroneutraalisti sekä sulautuvan yhtiön ja vastaanottavan yhtiön verotusta ajatellen.

Osakeyhtiön tavoin myöskään avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön tappiot eivät siirry yhtiön purkutilanteessa vastuunalaisille yhtiömiehille vähennettäviksi heidän verotuksessaan, vaikka yhtiön kaikki positiiviset tulokset aiempien vuosin tappioiden vähentämisen jälkeen onkin vuosittain siirretty verotettavaksi yhtiömiesten verotuksessa. Asia on ollut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana ja ratkaisun KHO: 1993-B- 522 mukaan tappiot eivät siis toiminnan päätyttyä siirry vähennettäviksi yhtiömiesten verotuksessa. Kun liikkeen- ja ammatinharjoittaja (tmi-yrittäjä) lopettaa toimintansa, hän voi vähentää jäljelle jääneet elinkeinotoiminnan tappiot pääomatuloistaan tappioiden jäljellä olevana vähentämisaikana. Elinkeinotoiminnan tappiot ovat vähennettävissä 10 vuotta tappioiden vahvistamisvuodesta eteenpäin. (Tuloverolain 121 §.)

Liiketoimintasiirto

Elinkeinoverolain 52 d pykälän tarkoittamassa liiketoimintasiirrossa osakeyhtiö siirtää toiselle osakeyhtiölle kaikki tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteen sisältyvät varat ja velat sekä mahdolliset varaukset. Siirtävä yhtiö saa vastikkeena vastaanottavan yhtiön uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Yhtiöoikeudellisesti kyse on vastaanottavan yhtiön toiselle osakeyhtiölle suuntaamasta osakeannista, jonka merkintähinnan siirtävä yhtiö maksaa nettoapporttina eli luovuttamalla liiketoimintakokonaisuuteen sisältyvien varojen ja velkojen erotuksen vastaanottavalle yhtiölle.

Liiketoimintakokonaisuuden siirtävän yhtiön tappiot eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle miltään osin tässä toimessa. Tappiot eivät siirry, vaikka ne olisivat aiheutuneet liiketoiminnasta, joka siirretään vastaanottavalle yhtiölle.

Toteutettu liiketoimintasiirto vaikuttaa vastaanottavan yhtiön omien tappioiden käyttöoikeuteen tilanteessa, jossa vastaanottava yhtiö suuntaa siirtävälle yhtiölle niin monta vastikeosaketta, että yli puolet sen osakkeista vaihtaa omistajaa. Vastaanottava yhtiö menettää tällöin tappioiden vähentämisoikeuden, mutta se voi hakea tuloverolain 122 pykälän 3 momentin nojalla Verohallinnolta lupaa vähentää tappiot omistajanvaihdoksen jälkeenkin.

Edellä otsikon Tappiot ja vastaanottava yhtiö alla on esimerkki, jossa on kerrottu siitä, miten suunnattu anti voi aiheuttaa sen, että yli puolet yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa annin vuoksi. Esimerkki on sovellettavissa myös tähän yhteyteen havainnollistamaan, minkälaisessa tilanteessa tappioiden käyttöoikeuden menettäminen on mahdollinen.

Osakevaihto

Elinkeinoverolain 52 f pykälän tarkoittamassa osakevaihdossa osakeyhtiö hankkii sellaisen määrän toisen osakeyhtiön osakkeista, että ne tuottavat yli 50 prosenttia kaikkien osakkeiden antamasta äänimäärästä. Hankkiva yhtiö antaa vastikkeena hankitun yhtiön osakkeenomistajille joko uusia osakkeitaan tai hallussa olevia omia osakkeitaan.

Yhtiöoikeudellisesti kyse on hankkivan yhtiön suuntaamasta osakeannista, jossa merkitsijä luovuttaa omistamansa yhtiön osakkeita maksuna saamistaan osakkeista.

Osakevaihdolla esimerkiksi kahden yhtiön omistaja voi muodostaa yhtiöistään emo- ja tytäryhtiön, kun toinen yhtiöistä hankkii omistajaltaan toisen yhtiön osakkeet suunnatun osakeannin avulla.

Osakevaihdolla esimerkiksi kahden yhtiön omistaja voi muodostaa yhtiöistään emo- ja tytäryhtiön, kun toinen yhtiöistä hankkii omistajaltaan toisen yhtiön osakkeet suunnatun osakeannin avulla.

Osakevaihdossa hankitun yhtiön lisäksi myös hankkiva yhtiö voi menettää tappioidensa käyttöoikeuden, jos suunnatussa annissa hankkiva yhtiö antaa niin monta vastikeosaketta, että yli puolet hankkivan yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa. Sekä hankittava yhtiö että hankkiva yhtiö voivat hakea Verohallinnolta lupaa tappioiden vähentämiseen tapahtuneiden omistajanvaihdosten vuoksi.

Yritysjärjestelytilanteet ja tulolähdejaon poistuminen

Lopuksi on vielä hyvä huomata, että tappioiden siirtymiseen yritysjärjestelytilanteissa vaikuttaa myös vuoden 2020 alussa voimaan tullut niin sanottu tulolähdejaon poistuminen liikeosakeyhtiöiden verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteen (EVL-tulolähde) ja muun toiminnan tulolähteen (TVL-tulolähde) väliltä.

Uudistukseen sisältyy TVL-tulolähteen tappioiden osalta tuloverolain muutoksesta annettuun lakiin 309/2019 otettu siirtymäsäännös. Liikeosakeyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteellä on vähennettävissä elinkeinotoiminnan tappioiden rinnalla ne TVL-tulolähteen tappiot, jotka ovat syntyneet vuonna 2019 tai sitä ennen. Vuodesta 2020 lähtien liikeosakeyhtiölle ei enää synny TVL-tulolähteen tappioita eikä sille myöskään siirry vähennettäväksi yritysjärjestelytilanteissa TVL-tulolähteen tappioita vuodelta 2020 tai sen jälkeisiltä vuosilta.

Esimerkki: Kommandiittiyhtiö on harjoittanut sekä sähköurakointia että asuinhuoneistojen vuokrausta. Vuokraustoiminta on käsitelty yhtiön verotuksellisessa tuloksenlaskennassa TVL-tulolähteellä. Tästä vuokraustoiminnasta on syntynyt 10 000 euron tappio vuodelta 2020. Tämän jälkeen vastuunalainen yhtiömies on päättänyt muuttaa kommandiittiyhtiön osakeyhtiöksi siten, että toimintaa harjoitetaan vuodesta 2022 lähtien osakeyhtiömuodossa. Vuokraustoiminnan tappio ei siirry perustettavalle osakeyhtiölle, vaikka tappiota olisi mahdollisesti vielä vähentämättä vuodelta 2021 toimitetun verotuksen jälkeen.

Tulolähdejaon poistuminen on siis uusi asia, joka pitää ottaa huomioon, kun vaikkapa yllä kerrotun esimerkin tavoin henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi ja lähdetään arvioimaan sitä, mitä henkilöyhtiölle vahvistettuja tappioita perustettava osakeyhtiö voi ryhtyä vähentämään verotuksessaan.

 

Asiantuntijana
Markku Ojala johtava asiantuntija, Taloushallintoliitto