Puhelinliittymän maksusopimuksen arvonlisäverotus (KHO 2022:32)

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 8.3.2022 vuosikirjaratkaisun koskien maksusopimusmaksua, jonka maksamalla puhelinliittymän hankkinut asiakas välttyi liittymää koskevan laskun maksun laiminlyönnistä huolimatta liittymän sulkemiselta ja perintätoimilta. KHO katsoi, että maksusopimusmaksu oli vastiketta asiakkaalle myydystä arvonlisäverollisesta palvelusta.

Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet

Kyseessä ollut yhtiö myi asiakkailleen verollisena liiketoimintanaan puhelin- ja muita liittymäpalveluja. Kun yhtiön liittymä­asiakkaalle lähettämä normaalien sopimus- ja maksuehtojen mukainen liittymäpalveluja koskeva lasku oli erääntymässä tai juuri erääntynyt, liittymäasiakkaan oli mahdollista välttyä laskun eräpäivänä tapahtuvan maksun laiminlyönnistä huolimatta liittymän sulkemiselta ja perintätoimilta tekemällä yhtiön kanssa maksusopimus. Tämän sopimuksen mukainen maksusopimusmaksu oli kiinteämääräinen, eikä maksusopimus vaikuttanut sopimuksen kohteena olevan (liittymä)laskun eräpäivään ja siitä laskettavaan viivästyskorkoon.

Yhtiö oli alun perin tilittänyt maksusopimusmaksuista arvonlisäveron, mutta oli sitten vaatinut tilitettyä arvonlisäveroa palautettavaksi. Verohallinnon hylättyä yhtiön tekemän korvaavan veroilmoituksen yhtiö oli tehnyt asiassa oikaisuvaati­muksen, jonka oikaisulautakunta oli hylännyt. Tämän jälkeen yhtiö valitti asiassa hallinto-oikeuteen, joka ­kuitenkin hylkäsi valituksen. Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan maksusopimusmaksussa oli kyse asiakkaan aikaisemmin hankkimaan/ostamaan liittymäpalveluun liittyvästä palvelu­suoritteesta, jonka arvonlisäverokäsittely määräytyi unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön vakiintuneesti määrittelemällä tavalla pääsuoritteen eli tässä tapauksessa ostetun liittymäpalvelun mukaisesti.

Lisäksi hallinto-oikeus totesi, että maksusopimusmaksua ei ollut pidettävä myöskään sen palvelusisällön perusteella arvonlisäverolain (AVL) 42 §:ssä tarkoitettuna rahoituspalveluna ja ettei kyseessä ollut myöskään maksun viivästymisestä johtuva vahingonkorvaus.

KHO:n ratkaisu

Yhtiö pyysi asiassa lupaa valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Yhtiö vaati ensisijaisesti, että maksusopimusmaksu oli katsottava vastikkeeksi arvonlisäverottomasta rahoituspalvelusta ja toissijaisesti, että maksu oli katsottava luonteeltaan vahingonkorvaukseen rinnastettavaksi verottomaksi eräksi. KHO myönsi asiassa valitusluvan, mutta hylkäsi yhtiön valituksen. KHO hylkäsi myös yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

KHO arvioi ratkaisussaan ensinnä sitä, olisiko maksusopimusmaksu tullut katsoa vahingonkorvaukseksi. Tältä osin KHO viittasi EUT:n oikeuskäytäntöön, jonka mukaan palvelujen suoritusta on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”vastikkeellisena” ainoastaan silloin, kun palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta, yksilöitävissä olevasta palvelusta.

Yhtiöllä ja sen asiakkaalla oli liittymäsopimukseen ja maksu­sopimukseen perustuva oikeussuhde. Maksusopimuksella ja siihen liittyvällä maksusopimusmaksulla asiakas sai pidetyksi liittymän auki ja vältti perintätoimenpiteet, vaikka liittymän laskua ei ollut maksettu sen eräpäivänä. Asiakas sai siten maksusopimusmaksua vastaan sopimukseen perustuvan yksilöitävän edun, joten yhtiön saama maksusopimusmaksu oli vastiketta yhtiön asiakkaalleen suorittamasta palvelusta. KHO katsoi yhtiön suorittavan maksusopimusta vastaan asiakkaalle liittymän aukipitämistä koskevan palvelun, joten saatu vastike kuului arvonlisäveron soveltamisalaan eikä kysymys näin ollen ollut yhtiölle aiheutuneen vahingon korvaamisesta.

KHO:n perustelut ovat tältä osin suhteellisen lyhyet, mutta KHO on linjannut arvonlisäverottoman vahingonkorvauksen ja arvonlisäverollisen vastikkeen (tai sen oikaisuerän) rajanvetoa laajemmin erityisesti vuosikirjaratkaisuissaan KHO 2020:153 ja KHO 2020:154; katso näiden ratkaisujen osalta myös Tilisanomat 2/2021.

Koska maksusopimusmaksu oli vastiketta yhtiön suorittamasta palvelusta, KHO arvioi seuraavaksi sitä, oliko yhtiön palvelussa tältä osin kyse arvonlisäverottomasta rahoituspalvelusta. Myös tältä osin KHO viittasi EUT:n oikeuskäytäntöön, jonka mukaan ostohinnan maksaminen erissä koron maksua edellyttäen voidaan katsoa verosta vapautetuksi luoton myöntämiseksi, mikäli korkojen maksu ei ole osa palveluiden suorittamisesta saatua vastiketta vaan tästä luotosta maksettava palkkio. Tapauksen tosiseikkojen perusteella maksusopimus ei kuitenkaan vaikuttanut asiakkaan liittymälaskun eräpäivään tai siihen perustuvaan viivästyskorkoon. Näin ollen KHO katsoi, että asiakas ei saanut maksua vastaan maksuajan pidennystä vaan ainoastaan oikeuden pysyttää liittymä auki maksu­laiminlyönnistä huolimatta.

Tällaista korvausta maksulaiminlyönnistä muutoin aiheutuvan seuraamuksen välttämisestä eli liittymän sulkemisesta ei ollut pidettävä vastikkeena AVL 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luotonannosta tai muusta rahoituksen järjestämisestä. Mainittakoon, että KHO ei perusteluissaan tältä osin viitannut siihen, että asiakkaan yhtiölle maksama maksusopimusmaksu oli kiinteämääräinen, ei ajan kulumiseen perustuva, vaikka Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö olikin omassa vastineessaan pitänyt tätä yhtenä perusteena yhtiön valituksen hylkäämiselle.

Toisin kuin hallinto-oikeus, KHO ei arvioinut asiassa liittymisperiaatteen soveltumista, koska sille ei edellä mainittu huomioiden ollut tarvetta. Kun maksusopimusmaksua ei ollut pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä vahingonkorvauksen luonteisena eränä eikä myöskään vastikkeena verosta vapautetusta rahoituspalvelusta, kyse oli joka tapauksessa arvonlisäverollisesta myynnistä saadusta vastikkeesta.