Ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden verovähennysoikeus

Tausta EU-oikeudessa

EU-oikeudellinen sijoittautumisvapaus on täytynyt ­huomioida monissa yritysverojärjestelmän yksityiskohdissa, myös konsernin sisäisessä tuloksentasauksessa. EU-tuomioistuin ­katsoi jo vuonna 2005 ratkaisussa C-446/03 Marks & Spencer, että toisessa EU:n jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiön tappiot on saatava hyödyntää emoyhtiön asuinvaltiossa, jos ulkomaisen tytär­yhtiön tappiot ovat lopullisia tappioita.

EU-tuomioistuimen ratkaisussa lausuttu periaate koskee myös tilanteita, joissa ulkomainen tytäryhtiö sulautuu emoyhtiöönsä. Sulautumistilanteissa ulkomailla vahvistetut tappiot täytyy saada vähentää vastaanottavassa emoyhtiössä, jos kysymys on lopullisista tappioista. Keskeinen tulkintaongelma on sekä konsernin niin sanotun juoksevan tuloksentasauksen että sulautumistilanteiden osalta siinä, milloin tappiot ovat tai eivät ole lopullisia EU-oikeudessa tarkoitetulla tavalla.

EU-tuomioistuin on ottanut asiaan kantaa vuoden 2005 jälkeen useissa eri asiayhteyksissä. Tappioiden lopullisuuden käsitettä ja siihen liittyvää verovelvollisen näyttövelvollisuutta on tulkittu EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä varsin ankarasti. Käytännössä ulkomaiset tappiot voidaan katsoa ”riittävän lopullisina” vähennyskelpoisiksi vain varsin poikkeuksellisissa tilanteissa.

Suomessa EU-tuomioistuimen ratkaisujen vaatimiin lainsäädäntötoimiin ryhdyttiin vasta EU:n komission vuonna 2019 antaman huomautuksen myötä. Komissio katsoi, että Suomen konserniavustuslaki on ristiriidassa EU-oikeuden kanssa, koska siinä ei mahdollisteta vähennyskelpoisen konserniavustuksen antamista toisessa EU-valtiossa tai ETA-valtiossa sijaitsevalle tytäryhtiölle edes silloin, kun kysymys on lopullisten tappioiden kattamisesta.

Suomessa EU-tuomioistuimen ratkaisujen vaatimiin lainsäädäntötoimiin ryhdyttiin vasta EU:n komission vuonna 2019 antaman huomautuksen myötä.

Oikeustilaa korjattiin lailla Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konserni­vähennyksestä (1198/2020), joka tuli voimaan 1.1.2021. Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2021 toimitettavassa verotuksessa. Tappioiden siirtymisestä rajat ylittävissä sulautumisissa ei toistaiseksi ole annettu erityislainsäädäntöä.

Verohallinnon 2.6.2021 antamassa ohjeessa Konsernivähennys on tiivistetysti kuvattu lain soveltamisedellytykset, tulkinnan lähtö­kohdat sekä asiaan liittyvä EU-tuomioistuimen ja kotimainen oikeuskäytäntö.

Konsernivähennys mahdollistaa ulkomaisen tytäryhtiön lopullisen tappion vähentämisen Suomessa. Se siis käytännössä ulottaa konsernin sisäisen tuloksentasauksen myös rajat ylittäviin tilanteisiin, mutta vain laissa tarkkaan määritellyissä tilanteissa. Seuraavassa tarkastellaan konsernivähennyksen soveltamisalaa, lopullisten tappioiden käsitettä sekä tärkeimpiä konsernivähennyksen vaatimiseen liittyviä käytännöllisiä näkökohtia.

Konsernivähennyksen soveltamisala

Lainvalmistelussa päädyttiin siihen, että konserniavustuslain säännöksiä ei muuteta, vaan konserniverojärjestelmän EU-oikeudelliset puutteet korjataan erityislailla. Konsernivähennys on käsite, joka tarkoittaa toisessa EU- tai ETA-valtiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion vähentämistä emoyhtiön verotettavasta tulosta Suomessa. Konsernivähennyksen taloudellinen vaikutus on emoyhtiön näkökulmasta käytännössä sama, kuin siinä tapauksessa, että emoyhtiöllä olisi oikeus antaa ulkomaiselle tytäryhtiölleen vähennyskelpoinen konserniavustus lopullisten tappioiden kattamiseksi.

Konsernivähennyksen soveltamisedellytykset on määritelty laissa varsin yksityiskohtaisesti ja samalla tiukasti. Konserniavustus voidaan kotimaisissa tilanteissa antaa myös tytäryhtiöltä emoyhtiölle tai sisaryhtiöiden välillä, mutta konserni­vähennyksellä voidaan ottaa huomioon ainoastaan ulkomaisen tytäryhtiön tappioita suomalaisen emoyhtiön verotuksessa.

EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei edellytä konsernivähennyksen ulottamista muihin tilanteisiin. Emoyhtiön ja tytäryhtiön yhtiömuodon sekä niiden välisen 9/10-omistusosuuden osalta konsernivähennyslain soveltamisedellytykset ovat samankaltaiset kuin konserniavustuslaissa. Ulkomaisen tytäryhtiön tulee rinnastua kotimaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan, eikä kyseessä saa olla talletuspankki tai luotto-, vakuutus-, tai eläkelaitos.

EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei edellytä konsernivähennyksen ulottamista muihin tilanteisiin.

Suomalaisen emoyhtiön on omistettava tappiollinen ulkomainen tytäryhtiö suoraan. Myös välillinen omistus on mahdollinen, mutta silloin kaikkien omistusketjussa olevien tytäryhtiöiden, mukaan luettuna sen yhtiön, jonka lopullisia tappioita vaaditaan vähennettäväksi, on sijaittava samassa EU- tai ETA-valtiossa.

Laissa lähdetään siis siitä, että jos omistusketju kulkee kolmannen valtion kautta, omistusketjun päässä olevan tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioiminen ei ole Suomen asiana, vaan se kuuluu jonkun väliportaan tytäryhtiön kotivaltion velvollisuuksiin.

Milloin ulkomaiset tappiot ovat ja eivät ole lopullisia?

Konsernivähennyslain avainkysymys on se, mitkä ovat tai eivät ole laissa tarkoitettuja lopullisia tappioita. Esimerkiksi sillä, miten konsernivähennyksen määrä lasketaan tai miten konserni­vähennystä yksityiskohdissaan vaaditaan, on merkitystä vain siinä tapauksessa, että kysymys todella on lain soveltamisalaan kuuluvista lopullisista tappioista.

Ulkomaisen tappion lopullisuus on määritelty lain 4 §:ssä, jonka mukaan lopullisina tappioina pidetään sellaisia tytäryhtiön tappioita, joita tytäryhtiö tai mikään muu taho ei ole voinut eikä voi käyttää tytäryhtiön verotuksellisessa kotipaikassa tai muualla.

Lopullisuutta arvioitaessa on huomioitava 5 §:ään kirjatut edellytykset. Vain emoyhtiön omistusaikana syntyneet tappiot otetaan huomioon. Ulkomaisen tytäryhtiön toiminta on täytynyt lopettaa ja tytäryhtiö on tullut asettaa selvitystilaan tai sitä vastaavaan menettelyyn kotivaltiossaan. Menettely on tullut saattaa loppuun viimeistään toiminnan lopettamisvuotta seuraavan verovuoden aikana.

Konsernivähennyksen saaminen siis edellyttää, että tappioiden lopullisuus ”realisoidaan” toiminta lopettamalla ja selvitystilalla. Lisäksi tappioiden täytyy olla olemassa ja niiden vähentämisen täytyy olla mahdollista tytär­yhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan. Jos tappiot ovat esimerkiksi vanhentuneet tytäryhtiön kotivaltiossa, ei niitä voida vähentää myöskään Suomessa.

Konsernivähennyksen saaminen edellyttää, että tappioiden lopullisuus ”realisoidaan” toiminta lopettamalla ja selvitystilalla.

Lain esitöissä lopullisuuden tulkinta on kytketty tiiviisti EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä tehtyihin linjauksiin. Tarkoituksena on, että konsernivähennyslakia sovellettaessa tappioiden lopullisuutta tulkitaan yhdenmukaisesti asiaa koskevan EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa jopa oikeuskäytännön tulevat muutokset ja tiukennuksetkin huomioiden. Sen mukaisesti näyttövelvollisuus tappioiden lopullisuudesta on laissa asetettu konsernivähennystä vaativalle emoyhtiölle.

Emoyhtiön on selvitettävä Verohallinnolle, että tytär­yhtiö ei saa kotivaltiossaan enää vähäisiäkään tuloja, ja että tytär­yhtiö itse tai mikään muukaan taho ei voi hyödyntää tytär­yhtiön tappioita tulevien verovuosien aikana. Emoyhtiön on myös selvi­tettävä, että tappiot eivät voisi siirtyä kolmannelle taholle vähennettäväksi tytäryhtiön myynnin yhteydessä.

Voidaankin sanoa, että sellaiset ulkomaiset tappiot, jotka arkijärjen ja liiketaloudellisen harkinnan valossa voivat vaikuttaa hyvinkin lopullisilta, eivät välttämättä kuitenkaan täytä konsernivähennyslain (EU-oikeudellista) lopullisuuden määritelmää. Konsernivähennyslaissa tarkoitettu tappion lopullisuus määräytyy siis EU-tuomioistuimen antamien tulkinta­ohjeiden perusteella, eikä yrityksen oman perustellun liiketaloudellisen arvioinnin mukaisesti.

Tappioiden lopullisuutta koskevassa arvioinnissa merkitystä ei lähtökohtaisesti ole sillä, millaisiksi yritys itse näkee liiketaloudellisesti järkevät toimintavaihto­ehtonsa. Yritys voi esimerkiksi pitää liiketaloudellisesti välttämättömänä ajaa alas ulkomaisen tytäryhtiönsä liiketoiminta esimerkiksi huonojen markkinanäkymien takia.

Konsernivähennyslaissa tarkoitettu tappion lopullisuus määräytyy siis EU-tuomioistuimen antamien tulkinta­ohjeiden perusteella.

Kun toimintaa päätetään olla jatkamatta, tytäryhtiölle kertyneiden tappioiden vähentäminen tytäryhtiön kotivaltiossa ei ole mahdollista edes teoriassa, koska siellä ei harjoiteta toimintaa, josta tuloja voisi kertyä. Pelkästään tämä olemassa oleva tosiasiallinen olosuhde ei kuitenkaan riitä osoittamaan, että kysymys olisi konserni­vähennykseen oikeuttavista lopullisista tappioista.

Tappioiden lopullisuutta on arvioitu KHO:n oikeuskäytännössä jo ennen konsernivähennyslain voimaantuloa, erityisesti rajat ylittävää sulautumista koskevassa ratkaisussa KHO 2020:51. Konsernivähennyslain aikana on annettu Keskus­verolautakunnan ratkaisu KVL 8/2021, jonka KHO piti voimassa päätöksellään KHO 28.9.2021 H 3271.

Kummassakaan edellä mainitussa ratkaisussa tappioita ei pidetty lopullisina. Ulkomaisen tytäryhtiön varat ovat ylittäneet velat, ja tytäryhtiöllä on ollut kotivaltiossaan ainakin vähäisiä rahoitus- tai muita tuloja, joista ulkomaisia tappioita voitaisiin jatkossakin vähentää. On huomattava, että ratkaisuissa ei ole enemmälti arvioitu sitä, miten merkittävässä määrin tappiot voitaisiin tosiasiassa hyödyntää tytäryhtiön kotivaltiossa vai voisiko niistä tulla taloudellisesti vähennettäväksi vain vähäinen osa.

Julkaistuja KHO:n ratkaisuja tilanteista, joissa ulkomaisen tytäryhtiön tappiot olisi hyväksytty lopullisiksi, ei toistaiseksi ole. Sekin osoittaa, että konsernivähennys on käytettävissä vain varsin poikkeuksellisissa tilanteissa.

Konsernivähennyksen vaatiminen käytännössä

Konsernivähennys on kertaluonteinen vähennys: se vähennetään emoyhtiön veronalaisesta elinkeinotulosta sinä verovuonna, jona tytäryhtiön selvitystila tai muu vastaava menettely on saatettu loppuun. Konsernivähennys voidaan tehdä vain kyseisenä verovuonna. Jos ulkomaisen tytäryhtiön selvitysmenettely tai muu vastaava menettely on siis saatettu loppuun vuoden 2021 aikana, konsernivähennys on tehtävä emoyhtiön verovuoden 2021 verotettavasta tulosta.

Konsernivähennys ei saa olla suurempi kuin emoyhtiön verotettavan tulon määrä ennen konsernivähennystä, toisin sanoen konsernivähennyksellä ei voida synnyttää emoyhtiölle tappiota. Konsernivähennyksen hyödynnettävyys voi näin ollen riippua muun ohella myös siitä, miten paljon emoyhtiö näyttää verotettavaa tuloa sinä verovuonna, jona konsernivähennystä vaaditaan. Emoyhtiö voi vähentää konsernivähennystä myös verovuonna toiselta kotimaiselta konserniyhtiöltä saamaansa konserniavustusta vastaan. Konserniavustus on siis tarvittaessa syytä yhteensovittaa konsernivähennyksen kanssa.

Konsernivähennystä koskeva vaatimus on esitettävä vero­ilmoituksella, ja viimeistään ennen kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä. Se ei ole kirjanpitosidonnainen, eli konserni­vähennys voidaan tehdä verotuksessa, vaikka se ei sisällykään kuluna emoyhtiön kirjanpitoon.

Konsernivähennystä koskeva vaatimus on esitettävä vero­ilmoituksella, ja viimeistään ennen kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä.

Huomioon otettavat ulkomaiset tappiot lasketaan peräti neljällä eri tavalla, joista alin määrä vähennetään konsernivähennyksenä emo­yhtiön verotettavasta tulosta. Tappiot lasketaan EVL:n ja tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan kahtena eri ajankohtana, ensinnäkin tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden päättymishetkellä sekä toiseksi selvitysmenettelyn tai sitä vastaavan menettelyn päättymishetkellä. Jos ulkomaisen tytäryhtiön tappio on muodostunut liian suureksi siksi, että konsernissa on poikettu siirtohinnoittelun markkinaehto­periaatteesta, tappion määrää voidaan oikaista.

Konsernivähennyslaissa on lisäksi säännökset, joiden nojalla huomioidaan viiden vuoden kuluessa tapahtuneet muutokset ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden määrässä sekä tappioille myöhemmin ulkomailla ilmaantunut käyttömahdollisuus.

Tiivistäen voidaan todeta, että konsernivähennystä koskevan vaatimuksen menestyminen edellyttää paitsi oikeanlaisia olosuhteita myös suunnitelmallisuutta ja oikeaa ajoitusta. Ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden lopullisuudesta on koottava riittävä, tappioiden muunlaisen hyödynnettävyyden varsin monessa eri suunnassa ja monenlaisissa tapahtumain­kuluissa poissulkeva näyttö.

EU-tuomioistuimen ratkaisuissa ja kotimaisessa oikeuskäytännössä omaksuttu tiukka tulkintalinja tarkoittaa, että tappioiden lopullisuutta on käytännössä huomattavan vaikea todentaa konsernivähennyslaissa edellytetyllä tavalla. Konsernivähennyksen käyttöala näyttääkin väistämättä jäävän hyvin suppeaksi.