Hallinnon tarkastus tilintarkastuksessa tilitoimiston näkökulmasta

Hallinnon tarkastuksen sisällön määrittelee tilintarkastuslaki. Lain mukaan tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto. Tilintarkastaja antaa kultakin tilikaudelta päivätyn ja allekirjoitetun tilintarkastuskertomuksen, jossa tilintarkastajan on annettava tietyt tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevat lausunnot.

Hallinnon tarkastukseen liittyen tilintarkastuskertomuksessa on esitettävä huomautus, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen (kuten esimerkiksi säätiön asiamies) on

1) syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Yllä kuvattu lainkohta määrittää hallinnon tarkastuksen sisällön. Kyse on kansallisesta lainsäädännöstä. Esimerkiksi IFAC-tilintarkastajajärjestön julkaisemat kansainväliset tilintarkastusstandardit eivät sisällä vastaavanlaista hallinnon tarkastuksen käsitettä ja huomautusvelvollisuutta.

Hallinnon tarkastus on erottamaton osa tilintarkastusta

Tilintarkastus jaetaan tyypillisesti kolmeen eri vaiheeseen, jotka ovat suunnittelu, suorittaminen ja raportointi. Hallinnon tarkastuksen kohde taas on kaksiosainen. Tilintarkastajan tulee pyrkiä selvittämään, ovatko yhteisön vastuuhenkilöt syyllistyneet johonkin sellaiseen tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus tarkastuksen kohteena olevaa yhteisöä kohtaan.

Toinen osa hallinnon tarkastusta on laillisuustarkastusta. Molempien hallinnon tarkastuksen näkökulmien osalta on osoittautunut haasteelliseksi kuvata konkreettisesti, mitä tarkastustoimenpiteitä tilintarkastajan tulisi suorittaa. Myöskään tilintarkastajan hallinnon tarkastukseen liittyviä raportointivelvoitteita ei ole helppoa tyhjentävästi selittää tai kuvata, vaikka tilintarkastuslakiin sisältyykin edellä kuvatut vaatimukset tilintarkastuskertomuksissa tarvittaessa esitettävistä huomautuksista.

Hallinnon tarkastus on erottamaton osa tilintarkastusprosessia.

Käytännössä tilintarkastaja suorittaa hallinnon tarkastukseen liittyviä tarkastustoimenpiteitä myös osana kirjanpitoon ja tilinpäätökseenkin kohdistuvia tarkastustoimenpiteitä. Tilintarkastaja voi esimerkiksi kirjanpitoaineistoon sisältyviä osto- ja myyntilaskuja ja muita kirjanpitoon sisältyviä asiakirja-aineistoja läpikäydessään tulla tietoiseksi jostain sellaisesta seikastosta, jolla on merkitystä hallinnon tarkastukseen liittyvän raportoinnin ja päätelmien kannalta.

Vastaavasti tilintarkastaja voi hallinnon tarkastukseen tyypillisesti liittyvien asiakirjojen, kuten esimerkiksi yhteisön ja sen hallitusten kokouspöytäkirjojen läpikäynnin yhteydessä havaita jotain sellaista, jolla on olennaista merkitystä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen kannalta. Tässäkin mielessä hallinnon tarkastus on siis erottamaton osa tilintarkastusprosessia.

Tilitoimiston rooli hallinnollisten aineiston tuottajana

Suurin osa pk-yrityksistä ja moni suurempikin yritys on ulkoistanut kirjanpitonsa tilitoimiston hoidettavaksi. Yhä useammin ulkoistukseen sisältyy juoksevan kirjanpidon ja tilinpäätösaineiston tuottamisen ohella laajempi taloushallintopalveluiden ja yhtiön hallintoon liittyvien rutiinien kokonaisuus. Tilitoimisto osallistuukin usein myös sellaisten aineistojen tai tietojen tuottamiseen, jotka ovat tilintarkastajan suorittaman hallinnon tarkastuksen kohteena. Tilitoimiston tuottamien hallinnollisten palvelujen sisällön tulisi käydä selkeästi ilmi toimeksiantosopimuksen palveluerittelystä.

Hallinnon tarkastus on myös neuvontaa

Näkemykseni mukaan yksi hallinnon tarkastuksen keskeisimpiä elementtejä on käytännön tasolla se, että tilintarkastaja neuvoo tarvittaessa asiakastaan, miten hallinnon järjestämiseen liittyvät asiat järjestetään ja dokumentoidaan oikein. Käytännössä asiakkaan ja siten myös tilintarkastajan apuna on myös tilitoimiston henkilökunta, joka myös opastaa asiakasta asianmukaisen hallinnon järjestämisessä. Asiakasta opastetaan esimerkiksi siinä, mitä asioita tarkastuskohteena olevan yhtiön tulee käsitellä hallinnon kokouksissa ja miten kokouspöytäkirjat laaditaan ja numeroidaan.

Vastaavalla tavallahan tilintarkastaja esittää tilinpäätösinformaatioonkin liittyen asiakasyhtiölleen korjausehdotuksia tilanteissa, joissa tilintarkastaja havaitsee jonkin puutteellisen tai virheellisen tiedon esimerkiksi tilinpäätösluonnoksessa.

Hallinnon tarkastuksen kohteena olevat johdon vastuualueet ja asiakokonaisuudet

Tilintarkastajayhdistyksen vuonna 2021 julkaisemassa hallinnollisen tarkastuksen suosituksessa esitetään esimerkkeinä seuraavat hallinnon tarkastuksen kohteena olevat johdon vastuualueet:

• päätöksenteon ja toiminnan lainmukaisuus sekä asioiden huolellinen hoito
• yhtiön edun ja toiminnan tarkoituksen edistäminen
• velkojiensuojasäännösten noudattaminen
• osakkeenomistajien yhdenvertaisuus, mukaan lukien vähemmistönsuoja
• kirjanpidon lainmukaisuuden ja varainhoidon järjestäminen
• yhtiöjärjestyksen määräysten noudattaminen

Vastaavasti suosituksessa esitetään seuraavat esimerkit tarkastuksen kohteena olevista asiakirjoista ja asiakokonaisuuksista:

• yhtiön hallinnon kokouspöytäkirjat ja hallintoelinten tekemät päätökset
• sisäinen valvonnan ja riskienhallinnan järjestäminen sekä lähipiirin tunnistaminen
• yhtiön taloudellisen tilanteen ml. maksuvalmiuden ja oman pääoman riittävyyden seuranta sekä maksukyvyn riittävyyden arvioimiseen liittyvät näkökohdat varojenjakotilanteessa
• osakasluettelo
• merkittävät sopimukset, kuten keskeiset rahoitus- ja vakuusjärjestelyt
• johdon palkitseminen (esim. johtajasopimuksen noudattaminen)
• kirjanpidon ja varainhoidon sekä niiden valvonnan järjestäminen
• veroasioiden hoidon järjestäminen
• keskeiset viranomaisrekisteröinnit, kuten kaupparekisteritiedot
• sellaisten yksittäisten toimenpiteiden ja liiketapahtumien tunnistaminen ja tarkastaminen, jotka yhtiön toiminnan laajuus ja luonne huomioon ottaen ovat luonteeltaan epätavallisia tai merkitykseltään suuria.

Jos tilintarkastaja on tilintarkastusta suorittaessaan ensisijaisesti yhteyksissä tarkastuskohteen johdon sijasta tilitoimiston edustajaan, on pidettävä mielessä osapuolten vastuut. Tilintarkastaja ei voi sivuuttaa yhteydenpitoa tarkastuskohteen johtoon eli esimerkiksi osakeyhtiön osalta hallitukseen ja mahdolliseen toimitusjohtajaan.

Jos tilintarkastaja on tilintarkastusta suorittaessaan ensisijaisesti yhteyksissä tarkastuskohteen johdon sijasta tilitoimiston edustajaan, on pidettävä mielessä osapuolten vastuut.

Käytännön tasolla tilintarkastaja voi kuitenkin saada merkittävässä määrin tarkastuksen kohteena olevien aineistojen osalta tietoja suoraan myös tarkastuskohteen kirjanpitoaineistosta ja siten ainakin välillisesti myös kirjanpidon ja tilinpäätöksen toteuttaneen tilitoimiston edustajilta. Tilitoimistoilla on varmasti kiinnostusta ja pyrkimystä identifioida ja kerätä tilintarkastajaa varten valmiiksi paitsi kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyvät aineistot myös hallinnon tarkastuksen kohteena olevat asiakirja-aineistot ja muut tiedot juoksevasti jo tilikauden aikana.

Seuraavassa on esitetty käytännön kokemukseni perusteella kunkin edellä olevaan listaan sisältyvän kohdan osalta, miten tilitoimisto voisi valmistella aineistot tarkastukseen. Mallia voi tietenkin hyödyntää myös yrityksen omilla talousosastoilla. Esimerkit koskevat osakeyhtiön hallinnon tarkastusta.

1. Yhtiön hallinnon kokouspöytäkirjat ja hallintoelinten tekemät päätökset

Tilitoimisto kerää tilintarkastajaa varten valmiiksi asiakasyhtiön hallituksen ja yhtiökokousten pöytäkirja-aineistot päättyneeltä tilikaudelta.

2. Sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan järjestäminen

Tilintarkastaja saa yleensä taloushallintojärjestelmään kohdistuvia tarkastustoimenpiteitä tehdessään myös muodostettua käsitystä siitä, miten asiakasyhtiön sisäinen valvonta on järjestetty. Tämä asia vaihtelee tapauskohtaisesti, riippuen toimeksi­antosopimuksen sisällöstä ja käytännön toteutuksista.

Tilitoimisto voi kerätä tilintarkastajaa varten esimerkiksi kuvauksia siitä, miten sisäiseen valvontaan liittyvät toimintaprosessit on järjestetty silloin kun tilitoimistolla on asiasta oikea tieto. Selvää kuitenkin on, että tilintarkastajan tulee käytännössä tätä asiaa tarkastaessaan aina olla myös yhteydessä itse tarkastuksen kohteena olevan osakeyhtiön johtoon.

3. Lähipiirin tunnistaminen

Tilintarkastajan suorittama lähipiirin tunnistamiseen liittyvä toimenpiteiden sarja ja harkinta on laaja ja varsin monimutkainenkin kokonaisuus, eikä se välttämättä johda samanlaiseen tulkintaan lähipiiristä kuin esimerkiksi osakeyhtiölain tai kirjanpitolainsäädännön mukainen tulkinta lähipiiristä.

Kansainvälisten tilintarkastusstandardien mukaan lähipiirin tunnistamisessa ja määrittelyssä on lähdetty liikkeelle siitä, että tarkastuskohde eli käytännössä sen johto itse määrittelee lähipiirin (related parties) ja tilintarkastaja lähtee suorittamassaan lähipiirin tunnistamisessa liikkeelle tästä arviosta. Tilitoimisto ei siis käytännössä voi valmistella tilintarkastajalle valmista ”lähipiirilistaa”.

Tilitoimisto ei käytännössä voi valmistella tilintarkastajalle valmista ”lähipiirilistaa”.

Käytännössä kirjanpitäjä voi kuitenkin työssään tehdä asian kannalta merkittäviä havaintoja, jotka ovat tilintarkastajalle tärkeää tietoa. Kirjanpitäjä voi esimerkiksi havaita, että osakeyhtiön varoja on lainattu tai muutoin siirretty yhtiölle, jossa on samoja vastuuhenkilöitä kuin asiakkaana olevassa yhtiössäkin tai esimerkiksi näiden lähisukulaisia. Tällöin kirjanpitäjä joutuu käytännössä myös tilinpäätöksen laadintaa varten arvioimaan ja asiakasyrityksen johdolta selvittämään, onko kyseessä lähipiirilaina, jonka tilinpäätös- ja kirjanpitokäsittelyyn liittyy erityisiä vaatimuksia.

4. Yhtiön taloudellisen tilanteen ml. maksuvalmiuden ja oman pääoman riittävyyden seuranta sekä maksukyvyn riittävyyden arvioimiseen liittyvät näkökohdat varojenjakotilanteessa.

Käytännössä tilitoimistolla voi olla asiakasyhtiötä realistisempi käsitys siitä, minkälainen taloudellinen tilanne asiakasyhtiöllä käytännössä on. Jos asiakasyhtiöllä on maksuvai­keuksia tai sen oman pääoman riittävyys tulee kyseenalaiseksi, tilitoimistoilla on jo laatimansa kirjanpidon perusteella näkymää tähän asiakokonaisuuteen. Kuitenkin on melko haastavaa identifioida, mitä muuta varsinaista aineistoa kuin kirjanpidon raportit ja esimerkiksi tilinpäätösluonnokset, tilitoimisto voisi etukäteen kerätä tilintarkastajaa varten.

Tilintarkastajan on suositeltavaa käydä näihin seikkoihin liittyvä kommunikaatio suoraan asiakasyhtiön johdon kanssa. Tilitoimisto voi toimeksi­annosta riippuen olla avustanut asiakasta laatimaan esimerkiksi budjetteja, ennusteita tai muuta sellaista aineistoa, joka on tilintarkastajan suorittaman tarkastuksen ja siihen liittyvien arvioiden kannalta keskeistä.

5. Osakasluettelo

Ei ole estettä sille, että osakasluettelo laadittaisiin ja sitä ylläpidettäisiin osakeyhtiön itsensä sijasta tilitoimiston toimesta. Tällöin osakasluettelo on yksi osa sitä aineistoa, jonka tilitoimisto kerää valmiiksi vuositilintarkastusta varten.

6. Merkittävät sopimukset, kuten keskeiset rahoitus- ja vakuusjärjestelyt

Useimmiten on niin, että varsinaiset asiakasyhtiön liiketoiminnan kannalta keskeisimmät sopimukset säilyttää kyseisen osakeyhtiön johto itse. Sen sijaan ainakin jotkin rahoitus- ja vakuusjärjestelyihin liittyvät sopimukset saattavat sisältyä tilitoimiston pääkirjanpitoa ja tilinpäätöstä varten keräämään aineistoon. Mikäli näin on, ei liene mitään estettä sille, että tilitoimisto kerää tällaista aineistoa valmiiksi tilintarkastajaa varten. Tilintarkastajan tulee kuitenkin tällöinkin itse pyrkiä varmistumaan, että tämä aineisto on täydellinen eikä siitä puutu olennaisia osia.

Useimmiten on niin, että varsinaiset asiakasyhtiön liiketoiminnan kannalta keskeisimmät sopimukset säilyttää kyseisen osakeyhtiön johto itse.

7. Johdon palkitseminen (esimerkiksi johtajasopimuksen noudattaminen)

Johdon palkitsemiseen liittyvät aineistot lienevät yleensä sellaisia, jotka tilintarkastaja useimmiten pyytää suoraan tarkastuskohteena olevan osakeyhtiön johdolta itseltään. Sinänsä mitään varsinaista estettä ei ole sille, että ao. tarkastuskohteen ja tilitoimiston välillä olisi erikseen sovittu, että tilitoimisto kerää myös tämäntyyppistä aineistoa tilintarkastajaa varten, jos se on tilitoimiston saatavilla.

8. Veroasioiden hoidon järjestäminen

Tilintarkastajayhdistyksen suosituksen ja tiettyjen osakeyhtiölain esitöiden mukaan myös veroasioiden järjestämiseen kohdistuu hallinnon tarkastukseen liittyviä tarkastustoimenpiteitä. Kuitenkin on huomattava, ettei Suomessa hallinnon tarkastukseen sisälly varsinaista erikseen raportoitavaa osiota tähän asiakokonaisuuteen, kun taas esimerkiksi Ruotsissa tilintarkastajalla on erillinen raportointivelvollisuus asiaan liittyen. Tilitoimisto voisi kerätä veroasioiden järjestämiseen liittyviä aineistoja tilintarkastajaa varten, mikäli nämä asiat eivät riittävällä tavalla jo muutoinkin kävisi selville esimerkiksi kirjanpitoaineistosta.

9. Keskeiset viranomaisrekisteröinnit, kuten kaupparekisteri­tiedot

Tilintarkastajalla on yleensä itse käytettävissään olevien tieto­palveluhakujen avulla mahdollisuus tarkastaa tarkastuskohteena olevan osakeyhtiön eri viranomaisrekisteröinnit ja erityisesti kaupparekisteritiedot mukaan lukien kaupparekisteriin toimitetut tilinpäätöstiedot Mitään estettä ei ole sille, että tilitoimisto keräisi asiaan liittyviä tietoja erikseen tilintarkastajaa varten valmiiksi tai avustaisi asiakasyhtiönä olevaa osakeyhtiötään asiaan liittyvissä käytännön toimissa, mikäli kyseinen asiakasyhtiö tällaista käytännön apua tarvitsee.

10. Sellaisten yksittäisten toimenpiteiden ja liiketapahtumien tunnistaminen ja tarkastaminen, jotka yhtiön toiminnan laajuus ja luonne huomioon ottaen ovat luonteeltaan epätavallisia tai merkitykseltään suuria.

Tässä tarkoitetut yksittäiset tapahtumat ilmenevät yleensä asiakasyhtiön kirjanpitoaineistosta. Aina näin ei kuitenkaan luonnollisesti ole, vaan tilintarkastajan ainoa keino saada tietyistä asioista saattaa olla tiedustelut asiakasyhtiön johdolle tai mahdollisesti myös ulkopuolisille tahoille. Käytännössä siis tämäntyyppiset tiedot saadaan tilitoimiston sijasta muilta toimijoilta. Toki on niin, että tilitoimistokin joutuu usein käytännössä arvioimaan tämän kaltaisia tapahtumia tilinpäätöskäsittelyyn ja -esittämiseen liittyvien seikkojen osalta.