Taseen ulkopuoliset erät ja vastuut

Erilaiset sopimukset ja niiden tulkinta voi aiheuttaa melkoista päänvaivaa tilinpäätöksen laatijoille. Erityisesti arvioitaessa taseen ulkopuolisia järjestelyjä, kuten yhdistettyjä myynti- ja takaisinostosopimuksia, ulkoistamisia ja erilaisia voitonjakojärjestelmiä voivat vaikutusten esittäminen tilinpäätöksessä olla hankalaa. Kun tähän lisää vielä vaatimuksen, että tilinpäätöksen täytyy antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön taloudellisesta asemasta, on soppa helposti valmiina melkoisilla mausteilla. Yhtiön taloudellinen asema on muutakin kuin pelkkä tase, joten koko tilinpäätös voi olla virheellisesti laadittu, jos olennainen taseen ulkopuolinen sitoumus, järjestely tai vastuu on jäänyt raportoimatta. Onpa taseen ulkopuolisia seikkoja pidetty jopa yritysriitojen yhtenä suurimpana syynä, toki pääasiallisesti yrityskauppoihin liittyen.

Vakuudet ovat yleensä suhteellisen selviä tilinpäätöksen laatijan näkökulmasta. Erityisesti arvioitaessa yhtiön antamat vakuudet omien velkojen vakuudeksi tai toisen (yleensä konserniyhtiön) puolesta. Haasteelliseksi tulevat muut taloudelliset sitoumukset ja muut ehdolliset velat, joita voidaan pitää eräänlaisina vastuina. Yleensä ehdollisena velkana on pidetty velvoitteita, joiden ajoitus tai arvo riippuvat epävarmoista, organisaation vaikutusmahdollisuuksien ulkopuolista tapahtumista. ①

Tilinpäätöksen laatimisen kannalta yksi hankalimmista eristä on usein vastuut ja erityisesti taseen ulkopuoliset sitoumukset. Yleisesti ottaen muut tilinpäätökseen sisältyvät erät ovat löydettävissä tavalla tai toisella yhtiön kirjanpitoaineistosta, mutta erilaiset vastuut ja erityisesti ulkopuoliset sitoumukset saattavat helposti jäädä tilinpäätökseen merkitsemättä, kun näistä ei ole kirjanpito- tai talousosastolla tietoa.

Onpa taseen ulkopuolisia seikkoja pidetty jopa yritysriitojen yhtenä suurimpana syynä, toki pääasiallisesti yrityskauppoihin liittyen.

Voidaan todeta, että esimerkiksi vuokravastuut ovat varsin hyvin tilinpäätöksissä esitetty ja monesti tilinpäätöksen laatijat (ja tilintarkastaja) ovat tyytyväisiä, kun jotakin taseen ulkopuolista on tilinpäätökseen löydetty ja täytetty kirjanpitoasetuksen 2:7 § tai PMA 2:7 §:n vaatimukset liitetiedoista. Vaikka liitetietovaatimukset eri asetusten väillä vaihtelevat vastuiden ja ulkopuolisten erien osalta, on niissä paljon yhteneväisiä piirteitä.

Mitä eriä voi tulla vastuina esille?

Vastuiden luetteloa ei voida tyhjentävästi määrittää, ja aina on muistettava oikean ja riittävän kuvan vaatimus. Analysoitaessa kirjanpitolautakunnan (Kila) yleisohjeita ja lausuntoja on löydettävissä seuraavanlaisia vastuita.

• Arvonlisäveron palautusvastuu ② tilanteissa, joissa rakennusaikana
tai muussa vaiheessa on vähennetty arvonlisäverot.
Vastuun määrä vähenee 10 vuoden kuluessa.
• Käytöstä poistamisen kunnostamisvastuu ③, esimerkiksi
vuokratontilla olevan rakennuksen poistaminen ja maisemointi.
• Erilaiset ympäristövastuut ④
• Eläkejärjestelyt (Kila 1906/2016)
• Riita-asiat (Kila 1921/2014)
• Johdannaiset (Kila 1963/2016)
• Asunto-osakeyhtiön lainaosuus (Kila 1916/2014)

Edellisten lisäksi yleisesti tunnustettuja taseen
• Rahastoihin liittyvät sijoitussitoumukset
• Yrityskauppoihin liittyviä järjestelyjä (optiot, lisäkauppahinnat,
erilaiset korvausvelvoitteet)
• Oikeudenkäynnit

Haluan kiinnittää huomiota lausuntoon 1916/2014, jota voidaan pitää vastuiden näkökulmasta kummallisena. Soveltamalla alla esitettyä Kilan lausuntoa 1827/2008 on tulkittavissa, että osakkeenomistajan ostaessa keskinäisen kiinteistöyhtiön (asunto-)osakkeen ja siinä samassa ottaessaan vastatakseen huoneistoon kohdistuvan lainaosuuden, on Kilan mukaan maksuvelvollisuuden toteutumistodennäköisyys alle puolet tai jopa alle 5 prosenttia, koska liitetietoa ei tarvitse Kilan mukaan esittää. Eihän tämän nyt näin pitäisi mennä. Osakkeen ostajalla on velvollisuus maksaa heille kohdistettu lainaosuus, ja tämän pitäisi näkyä myös tilinpäätöksessä.

Vastuiden luetteloa ei voida tyhjentävästi määrittää, ja aina on muistettava oikean ja riittävän kuvan vaatimus.

Kuinka taseen ulkopuoliset erät tulee arvostaa tilinpäätöksessä?

Kirjanpitoasetus ”KPA” (1339/1997) ja Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista ”PMA” (1753/2015) antaa ohjeistusta velkoihin liittyviin vastuihin ja niiden arvostamiseen. On kiinnitettävä huomiota asetusten välillä olevaan pieneen mutta olennaiseen eroon vastuiden esittämisessä tilinpäätöksessä. Lyhyesti muistutan, että PMA:n mukaan velkojen vakuutena olevat erät arvostetaan alempaan seuraavista; velka tai vakuuden arvo. PMA:n vaatimus on huonosti sovellettu PMA:n mukaan laadituissa tilinpäätöksissä.

Käytännössä edellä esitetty tarkoittaa, että laina, jonka tasearvo on 200 000 euroa ja lainan vakuudeksi on annettu: a) yrityskiinnitys 150 000 euroa tai b) yrityskiinnitys 250 000 euroa, liitetietona
annettuina vakuuksina esitetään kohdassa a) 150 000 ja kohdassa b) 200 000. Vastaavanlaista säännöstöä arvostamista alimman arvon periaatteella vastuiden esittämiselle ei ole KPA:ssa määritelty. KPA:ssa noudatetaan yleisiä (KPL 5:2 §) mukaisia arvostusperiaatteita, jolloin edellisessä esimerkissä yrityskiinnityksen arvo liitetiedoissa (KPA) on kohdassa a) 150 000 euroa ja kohdassa b) 250 000 euroa.

Milloin taseen ulkopuolinen erä / tapahtuma tulee tilinpäätöksessä esittää?

Kila on antanut lausunnon 1827/2008, jonka avulla voidaan arvioida yleiseseti eri tapahtumien merkitsemistä tilinpäätökseen. Lausunto rakentuu realisoitumisen todennäköisyyden ja kirjanpitokäsittelyn väliseen yhteyteen.

Taulukko 1. Kila lausunto 1827/2008

KPA tai PMA ei ota kantaa siihen, kuinka muut kuin lainan vakuutena olevat asetuksessa mainitut taseeen ulkopuoliset seikat tulee arvostaa liitetiedoissa. Erilaiset sitoumukset, kuten esim. investointisitoumukset voidaan esittää yleissäännöksen (KPL 5:2 §) nojalla nimellisarvoon.

Esimerkki:

”Yhtiö A on sitoutunut ostamaan x kappaletta laitteita yhteisarvoltaan 120.000 euroa. Sopimuksen toteutumisaika on vuosien 2021–2023 aikana.”

Kila on yleisesti ohjeistanut arvostamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä lausunnossa 1921/2014, jossa he toteavat seuraavasti: Silloin, kun hallituksen tiedossa on seikkoja, joihin liittyy tulkinnanvaraisuutta, käsittelee hallitus nämä erikseen ja päättää menettelytavasta. Jos seikka päätetään esittää tilinpäätöksessä, ilmenevät perusteet ja valittu menettely tilinpäätöksestä. Jos taas hallitus on päätynyt seikan esittämättä jättämiseen, on se voinut merkitä tämän tiedon kokouksensa pöytäkirjaan.

Tilinpäätöksessä tulee esittää perusteet, kuinka tilinpäätöksessä esitettyyn lukuun on päädytty.

Vastuiden arvon määrittämisen laskennan osalta ei kirjanpitolaissa, eikä PMA:ssa tai KPA:ssa ole määritelmiä tai ohjetta. Erityisesti epävarmuutta sisältyvissä laskelmissa on usein haasteellista saavuttaa yhteisymmärrys esitettävästä luvusta. Tällöin ratkaisuna voisi olla esimerkiksi Ympäristöyleisohjeessa ⑤ oleva esitystapa. Yleisohjeessa on kappaleessa 3.4.1 todettu seuraavasti: ”Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 2 § säätelee tilinpäätöksen laatimista koskevien liitetietojen antamista. Sen mukaan liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja –menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja –menetelmät. Ympäristöasioiden esittämisen kannalta tämä merkitsee ympäristömenojen ja -vastuiden laskennassa sovellettujen arvostusperiaatteiden ja -menetelmien sekä aktivoitujen ympäristömenojen poistojen laskennassa käytettyjen menetelmien kuvaamista. Jos ympäristövastuiden laskennassa on käytetty nykyarvomenetelmää, on tämä mainittava tilinpäätöksen laadintaperiaatteissa.”

Yleisohjeesta on luettavissa, että olennaiset arvostusperiaatteet tulee käydä tilinpäätöksestä ilmi. Vielä selvemmin Kila tuo asian esille saman yleisohjeen kohdassa 3.4.4, joka käsittelee ehdollisia (ympäristö)velkoja. Kohdan mukaan: ”Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 7 §:n mukaan liitetietona esitetään vastuusitoumukset ja muut kirjanpitovelvollisia koskevat taloudelliset vastuut. Komission suosituksen mukaan liitetiedoissa esitetään taseen ulkopuolisina vastuina ympäristövelvoitteisiin liittyvät ehdolliset ympäristövelat ja riittävän tarkka selvitys niiden lajista. Ellei ympäristövastuun määrää voi merkittävien laskentaan liittyvien epävarmuuksien vuoksi arvioida, tämä ilmoitetaan perusteluineen liitetiedoissa. Lisäksi ilmoitetaan mahdollisuuksien mukaan eri laskentatapojen tuottamat tulokset.”

Periaatteessa voidaan ehdolliset velat ja liitetiedot arvostaa epävarmassa tilanteessa useammalla eri tavalla. Kuten Kila edellä osoitti voisi olla hyvä tuoda esille käytetyt laskentamenetelmät. Jos on laskettu useammalla eri tavalla, laskelmien lopputulokset. Liitetiedoissa voi vastuun esittämisen arvostaminen perustua ainakin eri lopputulemien painotettuun keskiarvoon tai vaihtoehtoisesti voidaan käyttää todennäköisintä arvoa.

Esimerkki:

Yhtiöllä on oikeudenkäynti, jonka lopputulemat ovat eri arvioiden mukaan seuraavat:

a-vaihtoehto (15 % todennäköisyys) 300 000 euroa
b-vaihtoehto (25 % todennäköisyys) 150 000 euroa
c-vaihtoehto (60 % todennäköisyys) 0 euroa.

Ensimmäisenä vaiheena arvioidaan toteutumistodennäköisyys. Todennäköisin vaihtoehto on c, jolloin mitään ei tulisi maksettavaksi. Mutta on olemassa suurempi kuin 5 prosentin todennäköisyys, että jotain tulee maksettavaksi. Tällöin Kilan lausunnon 1827/2008 mukaan esitetään liitetieto.

Seuraavaksi määritetään esitettävä summa.

Painotettu keskiarvomenetelmässä vastuun määrä on (15 %*300 000+25 %*150 000 + 60 % *0) = 82 500 euroa. Todennäköisimmän arvo on 0 euroa.

Edellä esitetyillä perusteilla taseen ulkopuoliset erät ei ole niin helppo erä käsiteltäväksi tilinpäätöksessä kuin voisi äkkiseltään arvioida. Erityisesti oikean ja riittävän kuvan varmistaminen ja kaikkien tietojen saaminen voi olla haastavaa. Oikean ja riittävän kuvan varmistaminen edellyttää koko organisaation mukana oloa tilinpäätöstä valmisteltaessa.

① Cebotari, 2008.
② Yleisohje arvonlisäverosta 31.10.2017.
③ Yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007.
④ Yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä 24.10.2006.
⑤ Kirjanpitolautakunnan yleisohje ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä.