Kansainvälisen verotuksen muutoksia

EU:n ja OECD:n aggressiivisen verosuunnittelun rajoittamista ja yhteisöveropohjan turvaamista koskeviin hankkeisiin perustuen kansainvälisen verotuksen alalla on tullut voimaan uutta tai muuttunutta sääntelyä muun muassa yhteisöjen maastapoistumisverotuksen, rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksen ja raportoitavien rajat ylittävien järjestelyjen osalta. Lakimuutoksilla on mainituilta osin saatettu kansallisesti voimaan veron kiertämisen estämistä koskevan direktiivin (EU) 2016/1164 (ATAD) ja sen muutosdirektiivin (EU) 2017/952 (ATAD 2) sekä virka-apudirektiivin muutosdirektiivin (EU) 2018/822 (DAC6) edellyttämät säännökset.

Lakimuutokset tulivat voimaan 1.1.2020. Yhteisöjen maastapoistumisverotusta ja rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotusta koskevia säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2020 toimitettavassa verotuksessa. Rajat ylittävien järjestelyjen raportointia koskevia säännöksiä sovelletaan järjestelyihin, jotka ylittävät raportointikynnyksen 1.7.2020 tai sen jälkeen tai jotka on toteutettu DAC6-direktiivin voimaantulon jälkeen 25.6.2018–30.6.2020. Verohallinto on julkaissut lakimuutoksiin liittyen keväällä 2020 ohjeet Raportoitavat rajat ylittävät järjestelyt ja Maastapoistumisverotus, joiden lisäksi Verohallinto julkaisi kesällä 2020 ohjeen Eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotus.

Yhteisöjen maastapoistumisverotus

Yhteisöjen maastapoistumisverotuksessa on kyse suomalaisiin yhteisöihin ja ulkomaisten yhteisöjen Suomessa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin kohdistuvasta tuloverotuksesta, jossa varojen realisoitumaton arvonnousu luetaan veronalaiseksi tuloksi niiden siirtyessä pois Suomen verotusvallasta. Maastapoistumisvero ei ole erillinen vero tai verolaji, vaan sillä tarkoitetaan maastapoistumisverotuksesta johtuvaa osaa verovelvollisen tulo- ja yleisradioverosta.

Yhteisöjä koskevissa maastapoistumisverotussäännöksissä säädetään varojen maastapoistumisarvon veronalaiseksi tuloksi lukemisesta maastapoistumistilanteissa, jotka liittyvät varojen siirtoon Suomessa sijaitsevasta päätoimipaikasta, varojen tai liiketoiminnan siirtoon Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta ja verotuksellisen kotipaikan siirtymiseen Suomesta. Kyseisissä maastapoistumistilanteissa varat siirtyvät pois Suomen verotusvallasta, mutta varojen omistusoikeus ei vaihdu eikä niitä luovuteta verovelvolliselta toiselle. Vastaavissa maahansaapumistilanteissa toisesta EU:n jäsenvaltiosta Suomen verotusvaltaan siirtyneiden varojen hankintamenoksi katsotaan lähtökohtaisesti maastapoistumisarvoa vastaava lähtöjäsenvaltiossa vahvistettu arvo.

Maastapoistumisverotus voi kohdistua myös rajat ylittäviin yritysjärjestelyihin ja eurooppayhtiön sääntömääräisen kotipaikan siirtoon liittyviin maastapoistumistilanteisiin. Rajat ylittävässä yritysjärjestelyssä varojen omistusoikeus voi vaihtua, mutta maastapoistumisverotus kohdistuu vain niihin varoihin, jotka siirtyvät yritysjärjestelyn yhteydessä pois Suomen verotusvallasta. Tällöin kyse voi olla esimerkiksi varoista, jotka eivät jää liittymään vastaanottavalle ulkomaiselle yhteisölle rajat ylittävän yritysjärjestelyn yhteydessä Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan.

Maastapoistumisvero määritetään varojen maastapoistumishetkellä, eikä varojen arvossa tämän jälkeen tapahtuvia muutoksia huomioida maastapoistumisveron määrässä.

Maastapoistumisveron perusteena oleva tulo muodostuu lähtökohtaisesti Suomen verotusvallasta poistuvien varojen maastapoistumisarvosta vähennettynä niiden verotuksessa poistamattomalla hankintamenolla sekä siirtyviin varoihin mahdollisesti liittyvistä verotuksessa vähennetyistä varauksista. Maastapoistumisvero määritetään varojen maastapoistumishetkellä, eikä varojen arvossa tämän jälkeen tapahtuvia muutoksia huomioida maastapoistumisveron määrässä.

Maastapoistumisveron maksunlykkäykselle säädettyjen edellytysten täyttyessä verovelvollisella on oikeus lykätä maastapoistumisveron maksua varojen siirtyessä toiseen EU:n jäsenvaltioon tai säädetyt edellytykset täyttävään Euroopan talousalueella sijaitsevaan valtioon. Vero on tällöin maksettava viiden vuoden aikana suoritettavilla maksuerillä, ellei maksunlykkäys keskeydy ennen tätä. Maksunlykkäys voi keskeytyä verovelvollisen pyynnöstä taikka esimerkiksi silloin, jos toiseen valtioon siirretyt varat luovutetaan tai verovelvollinen tekee konkurssin.

Maastapoistumisverotukseen sekä Suomen verotusvaltaan siirtyneisiin varoihin liittyvät tiedot annetaan ja mahdollista maksunlykkäystä vaaditaan maastapoistumisverovuodelta annettavalla veroilmoituksella (liitelomake 83 – Selvitys maastapoistumisverosta).

Rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotus

Rajat ylittävien hybridijärjestelyiden verotusta koskevat säännökset sisältyvät eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annettuun lakiin (hybridilaki), jonka säätämisen yhteydessä elinkeinoverolakiin, tuloverolakiin ja maatilatalouden tuloverolakiin lisättiin menon vähennyskelpoisuuden ja tulon veronalaisuuden osalta viittaukset hybridilakiin. Samalla muutettiin kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettua lakia rajaamalla hybridijärjestelyyn perustuvan ulkomaisen veron hyvitystä.

Hybridilakia sovelletaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön sekä rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotuksessa. Laissa säädetään menon vähennyskelpoisuutta ja tulon veronalaisuutta koskevista poikkeuksista, joita sovelletaan etuyhteydessä olevien yhtiöiden välisiin suorituksiin sekä suorituksiin, jotka liittyvät niin sanottuihin strukturoituihin järjestelyihin. Strukturoidussa järjestelyssä voi esimerkiksi olla kyse monivaiheisista transaktioista tai sarjatoimista, joilla saavutetaan laissa tarkoitettu eroavuus verotuksessa järjestelyn osapuolten valtioissa.

Säännökset koskevat menoja, jotka vähennetään ilman että vastaavaa tuloa verotetaan tai sama meno vähennetään kahteen kertaan eli syntyy verokohtelun eroavuus. Verokohtelun eroavuus poistetaan rajaamalla menon vähennyskelpoisuutta tai tietyissä tilanteissa katsomalla toissijaisesti vastaava tulo veronalaiseksi, jos vähennyskelpoisuutta ei ole evätty maksajan verotuksessa. Verokohtelun eroavuuden tulee johtua siitä, että kyse on hybridijärjestelystä, jossa eri valtioiden verotuksessa kohdellaan eri tavalla mm. rahoitusvälinettä tai siihen perustuvaa suoritusta, suorituksen maksajaa tai suorituksensaajaa. Rahoitusvälineitä koskevalla säännöksellä rajoitetaan esimerkiksi korkomenon vähennyskelpoisuutta silloin, kun korkomenoa vastaava tulo luokitellaan saajan valtiossa verovapaaksi osingoksi.

Hybridilakia sovelletaan yhteisön, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön sekä rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotuksessa.

Kaksinkertaista vähennystä koskevissa tilanteissa soveltamisen edellytyksenä on, että sama meno on vähennetty kahteen kertaan eri tulopohjista. Tällainen tilanne voi olla kyseessä, kun meno vähennetään toisessa valtiossa esimerkiksi konserniverojärjestelmän puitteissa muun konserniyhtiön tuloa vastaan. Lisäksi säännökset koskevat tilanteita, joissa verokohtelun eroavuuksia syntyy tulon ja menon kohdentamisessa pääliikkeen ja kiinteän toimipaikan välillä. Kiinteitä toimipaikkoja koskevia verokohtelun eroavuuksia syntyy esimerkiksi silloin, kun valtioilla on erilainen tulkinta kiinteän toimipaikan muodostumisesta tai menon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle.

Lain tarkoittamat hybridijärjestelyt ilmoitetaan veroilmoituslomakkeella 6B, 6A tai 6U ja liitelomakkeella 82.

Raportoitavat rajat ylittävät järjestelyt

Raportoitavia järjestelyjä koskevan sääntelyn nojalla tietyt rajat ylittävät verosuunnittelurakenteet on ilmoitettava Verohallinnolle. Ilmoitetut tiedot vaihdetaan EU-valtioiden veroviranomaisten kesken. Raportoinnin tarkoituksena on lisätä verotuksen läpinäkyvyyttä ja viranomaisten ajantasaista tiedonsaantia sekä ehkäistä veron välttämistä. Sääntely sisältyy pääosin lakiin raportoitavista järjestelyistä verotuksen alalla, jonka säätämisen yhteydessä tehtiin muutoksia muun muassa verotusmenettelylakiin.

Järjestely on rajat ylittävä, kun se koskee yhtä tai useampaa valtiota. Verohallinnolle on ilmoitettava sellaiset järjestelyt, jotka täyttävät jonkin laissa säädetyistä tunnusmerkeistä. Tunnusmerkillä tarkoitetaan sellaisia järjestelyn ominaisuuksia tai piirteitä, jotka voivat viitata veron välttämisen tavoitteluun. Raportoitavista järjestelyistä annetussa laissa säädettyjen tunnusmerkkien perusteella tulee ilmoitettavaksi mm. järjestely, jossa siirretään vaikeasti arvostettavia aineettomia oikeuksia kahden eri valtiossa toimivan etuyhteydessä olevan yrityksen välillä. Osa tunnusmerkeistä edellyttää lisäksi niin sanotun pääasiallista hyötyä mittaavan testin täyttymistä. Näiden tunnusmerkkien perusteella järjestely on ilmoitettava vain silloin, jos objektiivisen kokonaisarvioinnin perusteella verohyöty on yksi järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista. Esimerkiksi rajat ylittävä järjestely, jossa tuloa muunnetaan alhaisemmin verotetuksi, on ilmoitettava vain silloin, jos verohyöty on yksi järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista.

Raportointivelvollisia ovat ensisijaisesti niin sanotut palvelun tarjoajat, joita ovat ilmoitettavien järjestelyjen suunnitteluun tai toteutukseen liittyviä palveluita tarjoavat tahot, kuten verokonsultit. Verovelvolliset ovat ilmoitusvelvollisia vain silloin, kun järjestelyssä ei ole mukana raportointivelvollista palvelun tarjoajaa tai kun palvelun tarjoaja on vapautettu tiedonantovelvollisuudesta salassapitovelvollisuuden vuoksi.

25.6.2018–30.6.2020 toteutetut järjestelyt on ilmoitettava Verohallinnolle 31.8.2020 mennessä. 1.7.2020 alkaen sovelletaan ilmoittamisessa 30 päivän määräaikaa. Ilmoitus annetaan sähköisesti tunnustietoparitiedostona Ilmoitin.fi-palvelussa. Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät voivat tarvittaessa antaa ilmoituksen paperilomakkeella.

Raportoitavat järjestelyt voivat olla täysin lainmukaisia, eikä raportoinnista automaattisesti seuraa verotustoimenpiteitä. Verohallinto hyödyntää saamiaan tietoja tapauskohtaisesti verovalvonnassa sekä kokoaa tietoja mahdollisista lainsäädännön kehittämistarpeista.