Poistosuunnitelman muuttaminen

Poistoja ja poistosuunnitelmaa koskevassa perussäännöksessä (KPL 5:5.1 §) määrätään: ”Sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana (poisto). Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta merkitään pysyviin vastaaviin taseessa (aktivointi).” Säännös sisältää kaksi yleisperiaatetta: aktivointipakon ja poistopakon.

Poistot tehdään lähtökohtaisesti etukäteen laaditun suunnitelman eli poistosuunnitelman, mukaisesti. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 16.10.2007 ohjataan poistosuunnitelman laatimista: ”Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Pysyvien vastaavien hankintameno jaksotetaan poistoina kuluksi pääsääntöisesti hyödykkeen koko taloudelliselle pitoajalle. Taloudellisen pitoajan päätyttyä on hyödykkeen hankintamenon oltava kokonaan poistettu mahdollista jäännösarvoa lukuun ottamatta. Hyödykkeen taloudellinen pitoaika riippuu hyödykkeeseen liittyvistä tulonodotuksista. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jona pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kirjanpitovelvollista tuloa tuottamalla.”

Kun on kysymys ennustamisesta, ennuste voi osoittautua virheelliseksi.

Poistosuunnitelman perustana ovat siis poistokohteen tulonodotukset. Kun on kysymys ennustamisesta, ennuste voi osoittautua virheelliseksi. Tästä syntyy mahdollinen tarve muuttaa laadittua poistosuunnitelmaa myöhempinä tilikausina. Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohjeessa edellytetään, että poistosuunnitelmaa arvioidaan säännöllisesti, aina tilinpäätöstä laadittaessa sen varmistamiseksi, että valittu poistomenetelmä ja -aika vastaavat todellista hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Kun näin menetellään, on paremminkin odotettavissa, että poistosuunnitelmaan tulee muutoksia kuin että poistot vähennettäisiin hyödykkeen koko taloudellisen pitoajan alkuperäisen suunnitelman mukaisesti.

Poistosuunnitelma voi osoittautua joko ylipoistoihin tai alipoistoihin johtavaksi: tulonodotukset on saatettu aliarvioida tai yliarvioida. Tämän mukaisesti poistotahtia saatetaan joutua hidastamaan tai nopeuttamaan. Lähtökohtana on, että pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden koko hankintameno vähennetään tuloslaskelmassa nimenomaan poistoina – eikä esimerkiksi arvonalentumisina. Näin ollen tulonodotusten pettäminen ja siitä seuraava yliaktiiva vähennetään muuttamalla poistosuunnitelmaa niin, että yliaktiiva vähennetään, kun se havaitaan osana tilikauden poistoja. Tämä voi johtaa esimerkiksi siihen, että alun perin tasapoistoista poistosuunnitelmaa muutetaan niin, että yksittäiseen tilikauteen kohdistuu tasapoistoa suurempi poisto. Jos aktivointiedellytys, tulontuottamiskyky, on kokonaan päättynyt, aktivoimista eikä poistamista voida jatkaa. Tällöin poistamatta oleva määrä vähennetään KPL 5:13 §:n mukaisena arvonalennuksena – eikä poistona. Tase-eräkohtaisesti on annettava liitetietomuun muassa tilikauden suunnitelman mukaisista poistoista sekä arvonalentumisista ja niiden palautuksista (KPA 2:4.2 §).

Poistojen perusta

Kun poistojen perustana ovat poistokohteen tulonodotukset, poistot tulee sitoa poistettavan hyödykkeen tulontuottamiskykyyn kirjanpitovelvollisessa yrityksessä. Esimerkiksi koneen tai rakennuksen tasearvo voi ylittää tällaisen hyödykkeen myymisestä saatavissa olevan tulon. Tulonodotukset eivät pysyvien vastaavien kohdalla yleensä perustu koneen tai rakennuksen myyntimahdollisuuteen vaan sen käyttämiseen toiminnassa. Toisaalta esimerkiksi saneerauksen tai toiminnan uudelleen suuntaamisen yhteydessä konetta tai rakennusta ei ole enää tarkoitus käyttää toiminnassa vaan tarkoituksena on sen myyminen tai romuttaminen. Tällöin taseeseen aktivoitava määrä ei saa ylittää myynnistä tai romuttamisesta saatavissa olevaa tuloa.

Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskevassa yleisohjeessa todetaan. ”Esimerkiksi tuotantolinjan tai toimipaikan lopettamisen seurauksenatyhjilleen jääneen kiinteistön tai käyttämättä jääneiden koneiden hankintameno voidaan kuitenkin joutua kirjaamaan kuluksi, jollei niistä saada esimerkiksi vuokratuloja.” Lähtökohtaisesti tulonodotuksia koskeva selvittäminen tulee tehdä hyödykekohtaisesti.  Tästä saattaa seurata yrityksen kriisitilanteissa jopa ennakoimattoman suuri tappio ja oman pääoman menettäminen.

Jos tulonodotukset osoittautuvat arvioitua paremmiksi, poistosuunnitelmaa voidaan muuttaa pidentämällä poistoaikaa ja samalla alentamalla tilikausikohtaista poistoa sekä arvioimalla uudelleen hyödykkeen jäännösarvo käyttöajan päättyessä. Suunnitelman mukaisen poiston perustahan on hankintamenon ja jäännösarvon välinen erotus. Jo vähennettyjä poistoja ei sen sijaan ole mahdollista myöhemmällä tilikaudella miltään osin tulouttaa (korjata). Jos tilinpäätössiirtojen kertymään on merkitty poistoeroa, tätä on mahdollista tulouttaa. Yhdelle tilikaudella tuloutettavissa oleva määrä voi olla enintään tilikauden suunnitelman mukaisen poiston määrä: poistoeron tulouttamisen ja tilikauden suunnitelman mukaisen poiston yhteismäärä saa olla enintään nolla, nettotuloutukseen se ei saa johtaa.

Hyödykkeen jäännösarvon ja kulloisen käyvän arvon – todennäköisen luovutushinnan – vaikutusta vähennettäviin poistoihin ohjeistetaan kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskevassa yleisohjeessa seuraavasti: ”Hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Tuolloin on suositeltavaa, että hyödykkeestä ei tehdä poistoja niin kauan kuin jäännösarvo on suurempi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Poistot tehdään silloinkin, kun hyödykkeen käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan hyödykkeen jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa.”

Vuokrasopimuksen vaikutus poistosuunnitelmaan ja sen muuttamiseen

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon tilanteesta, jossa yritys toimii vuokratiloissa: onko pysyvien vastaavien enimmäispoistoaika jäljellä olevan vuokrasopimusajan mittainen (KILA 2004/1729). Lausunnon mukaan kaluston poistosuunnitelmaa ei yleensä pidä sitoa vuokratilojen vuokra-aikaan. Varovaisuutta on kuitenkin noudatettava. Jos toiminnan päättyminen vuokratiloissa on varmaa tai todennäköistä, tämä on otettava poistosuunnitelmassa huomioon. Tällöin kalusto tulee arvostaa hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisesti ottaen muun muassa huomioon kaluston hyödyntämismahdollisuus toiminnan mahdollisesti jatkuessa muualla.

Kirjanpitolautakunta on terävöittänyt myöhemmässä lausunnossaan (KILA 2018/1981) niitä edellytyksiä, joiden nojalla toimitilan vuokra-aika voidaan ylittää kaluston tai vastaavien poistosuunnitelmassa. Nämä edellytykset ovat:

• Kirjanpitovelvollisen on aina arvioitava kulloistenkin poikkeuksellisten olosuhteiden vaikutus poistoaikapäätökseen sekä todentaa ja dokumentoida ne seikat, joihin poikkeuksellinen päätös vuokra-ajan pituuden ylittävästä poistoajasta perustetaan. Kirjanpitovelvollisen tulee arvioida ankarasti näiden poikkeuksellisten seikkojen realistisuutta ja todenmukaisuutta. Nämä seikat on tarpeen käsitellä ja dokumentoida huolellisesti ja sisällyttää hallituksen pöytäkirjaan.
• Edellisessä kohdassa tarkoitetut olosuhteet saattavat toteutua etenkin silloin, kun kirjanpitovelvollisella on varmuus, että se voi omalla yksipuolisella päätöksellään toisesta sopijaosapuolesta riippumatta päättää vuokra-ajan jatkamisesta. Muussa tapauksessa ei yleensä ole perustetta ulottaa poisto-aikaa voimassa olevan vuokrasopimuksen ylittävälle ajanjaksolle.
• Jos poikkeuksellisesti käytetään määräaikaisen vuokrakauden ylittävää poistoaikaa, kirjanpitovelvollisen tulee perustella ja todentaa ensinnäkin sopimuksen jatko-option käyttömahdollisuuden realistisuus ja toisaalta dokumentoida näkemyksensä sopimuksen jatkamisesta.
• Koska vuokra-ajan ylittävään poistoaikaan liittyy edellä tarkoitettuja poikkeuksellisia olosuhteita, tulee ne selostaa kunkin tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa. Lisäksi poistoaikojen asianmukaisuus tulee arvioida ja todentaa tilikausittain. Mikäli asiantila muuttuu, tulee poistosuunnitelmaa tarkistaa muutosta vastaavaksi.

Nämä periaatteet on hyödyllistä ottaa huomioon soveltuvin osin aina poistosuunnitelmia tehtäessä ja muutettaessa riippumatta siitä, onko kyse vuokratiloissa toimisesta vai ei. Erityisen huomion arvoisia ovat dokumentointivaatimukset.

Poistosuunnitelman muuttaminen on usein tarpeellinen toimenpide

Aikoinaan poistot esitettiin tuloksenjärjestelyn ja verosuunnittelun keinona. Suunnitelman mukaisten poistojen ajattelutavan vakiintuminen ja tilinpäätösinformaation näkeminen yhä kasvavasti velkojainsuojan keinona, on tehnyt tuon ajattelutavan vanhentuneeksi, jopa vaaralliseksi. Poistojen verosuunnittelumahdollisuudesta on jäljellä vähäinen mahdollisuus vähentää poistotarpeen ylittäviä eriä tilinpäätössiirtoihin merkittävän poistoeron avulla: avoimesti näkyvää tuloksenjärjestelyä sekä poistoeron muodostaminen että purkaminen.

muutosten perusteet on dokumentoitava hyvin sekä sisäisesti että ulkoisesti.

Poistosuunnitelman muuttaminen on luonnollinen ja usein tarpeellinen toimenpide: suunnitelman pohjanahan on ennuste tulojen kertymisestä. Ennustaa voi oikein tai väärin, virheet on korjattava. Koska poistot kuitenkin vaikuttavat sekä tulokseen että taserakenteeseen ja niiden myötä muun muassa osingonjakomahdollisuuteen ja siihen yrityskuvaan, jonka perusteella tehdään esimerkiksi luottopäätöksiä, muutosten perusteet on dokumentoitava hyvin sekä sisäisesti (hallituksen pöytäkirjat) että ulkoisesti (tilinpäätöksen sisältämät liitetiedot). Dokumentointivaatimukset korostuvat, kun poistosuunnitelmaa lievennetään alkuperäisestä.