Yleishyödyllisten yhteisöjen verotus

Työryhmä on arvioinut yleishyödyllisten yhteisöjen verotukseen liittyviä ongelmakohtia ja tehnyt ehdotuksensa niiden korjaamiseksi. Työryhmä on käsitellyt keskeisinä teemoina yhteisön yleishyödyllisyyttä tietyissä tilanteissa, elinkeinotoiminnan luonnetta, kiinteistötuloa sekä erityislainsäädännön perusteella määrättävää huojennusta. Näiden teemojen lisäksi työryhmä on arvioinut joitakin yksittäisiä asioita, kuten talkootyön verotusta. Työryhmä on huomioinut käsiteltyjen teemojen osalta myös yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverovelvollisuuden. Teemojen käsittelyssä on otettu huomioon Euroopan yhteisön valtiontukisäännökset sekä kilpailuneutraalisuus. Yleishyödyllisyyden osalta työryhmä on arvioinut ensinnäkin elinkeinotoiminnan harjoittamisen vaikutusta yleishyödyllisyysarviointiin. Tämän lisäksi työryhmä on pohtinut sosiaalisen toiminnan harjoittamisen sekä harrastus- ja vapaa-ajan toimintaa edistävän yhdistyksen yleishyödyllisyyttä nykypäivänä. Näiden lisäksi työryhmä on käsitellyt apurahasäätiöiden jakamien apurahojen jako­tapaa ja yleishyödyllisyyttä.

Elinkeinotoiminnan osalta työryhmä on käsitellyt elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkistöjä. Tämän lisäksi työryhmä on arvioinut elinkeinotoiminnan luonnetta erityisesti koulutustoiminnassa sekä kulttuuri- ja sosiaalialalla. Tässä arvioinnissa työryhmä on ottanut kantaa muun muassa siihen, miten julkinen rahoitus vaikuttaa elinkeinotoiminnan ar­viointiin. Näiden kohtien lisäksi työryhmä on käsitellyt tulo­verolaissa nimenomaisesti vapautettujen varainhankintojen alaa nykypäivänä. Kiinteistötulon osalta työryhmä on arvioinut kiinteistön yleistä ja yleishyödyllistä käyttöä nykypäivänä sekä kiinteistötulon tulolähdettä, kun yleishyödyllinen yhteisö vuokraa kiinteistön omistamansa osakeyhtiön käyttöön. Viimeksi mainittu seikka on tullut ajankohtaiseksi yhdistyksen tai säätiön yhtiöittäessä liiketoimintansa.

Työryhmä on kuvannut esimerkein erityyppisiä tilanteita, joissa toimintaa voidaan pitää verovapaana tai veronalaisena. Esimerkkien tarkoitus on havainnollistaa työryhmän näkemyksiä käytännön tilanteissa, eikä niissä esitettyjä euromääriä, prosenttilukuja, vuosia tai muitakaan määreitä tule mieltää ehdottomiksi säännöiksi.

Ohjeistuksen merkitys

Työryhmän käsityksen mukaan yleishyödyllisten yhteisöjen ohjeistusta tulisi täsmentää ja mahdollisten lainmuutosten tarpeellisuus arvioida jätetyn muistion perusteella. Lisäksi verohallinnossa olisi erikseen arvioitava, miten yleishyödyllisten yhteisöjen veroneuvontaa voitaisiin kehittää.

Työryhmän näkemyksen mukaan talkootyön verotukseen liittyvät epäselvyydet johtuvat pikemminkin verovelvollisten epätietoisuudesta kuin asian tulkinnanvaraisuudesta. Asiaa tulisi selkeyttää verohallinnon erillisellä ohjeistuksella.

Ohjeen tulisi käsitellä ainoastaan keskeisiä ongelmakohtia eli yhdistyksen jäsenen kolmannelle osapuolelle tekemän talkootyön verotusta. Ohjeessa tulisi keskittyä sen arvioimiseen, milloin työstä maksettu korvaus voi olla työn tehneen henkilön palkkaa ja toisekseen, milloin talkootyönä suoritettu toiminta voi olla yhdistyksen elinkeinotoimintaa. Näin ollen Verohallinnon ohjeistuksella nähdään olevan merkittävä vaikutus lain oikeassa tulkinnassa.

Elinkeinotoiminta

Työryhmän käsityksen mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoiminnan tulona tulisi pääsääntöisesti pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, rajoittamattomaan asiakaskuntaan suuntautuvaa itsenäistä toimintaa, johon sisältyy yrittäjäriski ja jota harjoitetaan kilpailuolosuhteissa. Jos toiminta täyttää elinkeinotoiminnan yleiset kriteerit, ei tällaista toimintaa voida pitää yleishyödyllisenä toimintana. Työryhmä katsoi, että toiminnan liittyminen kyseisen yleishyödyllisen yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen on yksi toiminnan verovapautta puoltava kriteeri. Vastaavasti, mitä kauempana toiminta on yleishyödyllisen yhteisön varsinaisesta yleishyödyllisestä toiminnasta, sitä enemmän se puoltaa pitämään toimintaa veronalaisena elinkeinotoimintana. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä koskeva ratkaisu on aina tehtävä kokonaisharkinnalla, jossa otetaan huomioon kaikki edellä mainitut kriteerit.

Vaikka kaikki yleiset elinkeinotoiminnan kriteerit eivät täyty, toiminta voi olla yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintaa. Näin esimerkiksi pelkästään siitä syystä, ettei toimintaa ole harjoitettu ansiotarkoituksessa, jos muut edellä mainitut elinkeinotoiminnan kriteerit täyttyvät, ei toimintaa voida pitää yleishyödyllisen yhteisön verovapaana tulona. Samoin pelkästään jäsenille tapahtuvaa myyntitoimintaa on pidettävä muiden edellä esitettyjen kriteerien täyttyessä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana. Jos sitä vastoin toimintaa harjoitetaan esimerkiksi ilman yrittäjäriskiä ja omakustannusperusteisesti, joko jäsenille tai satunnaisesti, toimintaa voidaan työryhmän käsityksen mukaan yleensä pitää yleishyödyllisen yhteisön verovapaana toimintana. Työryhmä katsoi, ettei elinkeinotoimintana voida pitää toimintaa, jolla ei ole kaupallisia markkinoita.

Työryhmän mielestä Verohallinnon ohjeessa olisi hyvä kuvata tyypillisten esimerkkitilanteiden avulla, millainen toiminta täyttää nykypäivänä elinkeinotoiminnan tunnusmerkit ja toisaalta millaista toimintaa voidaan nykypäivänä pitää vero­vapaana tulona sen perusteella, ettei toimintaa voida pitää elinkeinotoimintana yleisten tunnusmerkistöjen perusteella. Työryhmän käsityksen mukaan ohjeistuksen tulisi vain selkeyttää nykytilaa, jossa on huomioitu lain voimassa olon aikana annetut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut.

Lakisääteinen toiminta tai olennaisesti julkisin varoin tuettu toiminta

Työryhmän käsityksen mukaan lakisääteinen tai olennaisesti julkisin varoin tuettu koulutus-, museo- ja muu näyttelytoiminta sekä taidetoiminta ovat lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön verovapaata toimintaa. Samoin perustein arvioidaan työryhmän mielestä olennaisesti tuettua sosiaalialan toimintaa.

Julkisena tukena voidaan pitää valtion, kunnan, muun julkisyhteisön tai julkisoikeudellisen laitoksen tai säätiön antamaa tai sen varoista maksettavaa avustusta, samoin kuin Euroopan yhteisön tai muista Euroopan unionin varoista myönnettävää tukea. Riippumatta siitä, että toiminta ei ole saanut tiettynä ajanjaksona julkista tukea, sitä voidaan pitää yhteisön yleishyödyllisenä toimintana, jos se vastaa sellaista toimintaa, jota yleisesti tuetaan julkisin varoin.

Työryhmän mielestä samanlaista toimintaa tulee arvioida kokonaisuutena. Jos lakisääteisen tai olennaisesti julkisin varoin tuetun toiminnan ohella järjestetään samankaltaista toimintaa, joka hinnoitellaan vastaavin perustein ja joka tarjotaan samalle asiakasjoukolle, ei tällaista toimintaa ar­vioida erillisenä toimintana, vaan koko toiminta on lähtökohtaisesti verovapaata.

Jos yleishyödyllisen yhteisön järjestämä toiminta vastaa tuotesisällöltään yksityisen elinkeinonharjoittajan järjestämää toimintaa ja perittävät maksut eivät olennaisilta osin eroa elinkeinonharjoittajien perimistä maksuista, on työryhmän mielestä kyseisen toiminnan osalta lähtökohtaisesti kyse elinkeinotoiminnasta. Jos yleishyödyllisen yhteisön harjoittama toiminta liittyy läheisesti yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen, voidaan tätä pitää lieventävänä seikkana elinkeinotoimintaa arvioitaessa.

Myyjäiset ja urheilukilpailut

Työryhmän käsityksen mukaan myyjäiset ovat yleishyödyllisen toiminnan rahoittamiseksi järjestettyjä myyntitilaisuuksia. Tuloverolain 23 §:ssä tarkoitettuja myyjäisiä voidaan järjestää useamman kerran vuodessa, ja verovapaana pidettävät myyjäiset voidaan järjestää vuosittain toistuvasti.

Verohallinnon ohjeistusta olisi työryhmän mielestä syytä täsmentää ja todeta erikseen, että urheilukilpailusta saatua tuloa ei pidetä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana, vaikka kilpailut järjestettäisiin vuosittain ja kilpailujen järjestämiseen liittyisi muutoinkin elinkeinotoiminnan piirteitä.

Kiinteistötulo

Elinkeinotoiminnan veronalaisuuden lisäksi työryhmä otti kantaa kiinteistötulon veronalaisuuteen tietyissä tilanteissa. Työryhmän käsityksen mukaan vain poikkeustapauksessa kiinteistö on yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä, kun sitä käytetään asuntona. Vain opiskelijoille, näkövammaisille tai muissa vastaavissa tilanteissa vuokrattu kiinteistö voi nykypäivänä olla kiinteistön yleishyödyllistä käyttöä. Tämä seikka olisi syytä tuoda esille Verohallinnon ohjeistuksessa. Työryhmän käsityksen mukaan erityisenä ryhmänä voitaisiin pitää esimerkiksi vähävaraisia ja kodittomia henkilöitä. Tällöin kyse on lähinnä sosiaalisen toiminnan harjoittamisesta. Työryhmän käsityksen mukaan myös taiteilijoille vuokratut asumis- ja työtilat ovat yleishyödyllisessä käytössä, jos peritty vuokra alittaa olennaisesti käyvän vuokratason.

Oman keskeisen ongelmakohdan muodosti työryhmän mielestä yleishyödyllisen yhteisön vuokraaman kiinteistön tulolähde, kun vuokralaisena on yhteisön omistama osakeyhtiö. Työryhmän käsityksen mukaan vain poikkeustapauksessa kiinteistön vuokraustulo olisi elinkeinotoiminnan tuloa yleishyödylliselle yhteisölle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 ja 53 §:n perusteella. Työryhmän käsityksen mukaan osakeyhtiöiden välistä konserniajattelua ei voida sellaisenaan soveltaa yleishyödylliseen yhteisöön ja sen omistamaan osakeyhtiöön eikä tämän johdosta osakeyh­tiön samaan konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle vuokratun tulon tulolähdettä koskettavia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja voida sellaisenaan soveltaa yleishyödyllisiin yhteisöihin.

Erityislainsäädäntöön perustuva huojennus

Eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 §:n mukaan yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa harjoittavien yleishyödyllisten yhteisöjen tulo, joka tuloverolain mukaan on veronalaista, voidaan tuloverotuksessa katsoa osittain tai kokonaan verovapaaksi. Lain 2 §:n mukaan veronhuojennus voidaan myöntää vain silloin, kun veronhuojennusta voidaan pitää perusteltuna yhteisön toiminnan yhteiskunnalle tuottamaan etuun nähden. Huojennusta harkittaessa on otettava huomioon, missä määrin yhteisön varoja ja tuloja käytetään yhteiskunnan kannalta tärkeään yleishyödylliseen toimintaan. Lisäksi lain mukaan on otettava huomioon, merkitseekö yhteisön tiettyä liiketoimintaa koskeva veronhuojennus vastaavaa toimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille haittaa, joka ei ole vähäinen.

Erityislainsäädäntöön perustuva huojennus on jo kansallisen sääntelyn ja oikeuskäytännön linjausten perusteella varsin haastava ja mielenkiintoinen sääntelykokonaisuus. Aihepiirin ongelmallisuutta lisää entisestään Euroopan yhteisön valtiontukisäännöstöt.

Euroopan yhteisön valtiontukisäännöstöt

Yrityksille myönnettäviä valtiontukia koskevat periaatteet määritellään EY:n perustamissopimuksen 87 ja 88 artikloissa. Tuen katsominen perustamissopimuksen mukaiseksi valtiontueksi edellyttää että:
1. valtiontuen tulee olla myönnetty julkisista varoista;
2. tuesta on saatava taloudellista hyötyä, jota yritys ei olisi tavallisesti saanut liiketoiminnassaan;
3. tuen pitää olla valikoiva ja
4. tuki vaikuttaa kilpailuun ja kauppaan.

Tukea pidetään valikoivana, jos tuen hallinnoinnista vastaavilla viranomaisilla on harkintavaltaa tukea myönnettäessä. Vaikutuksen osalta on riittävää, jos voidaan osoittaa, että tuen saaja harjoittaa taloudellista toimintaa ja toimii markkinoilla, joilla yleisesti käydään jäsenvaltioiden välistä kauppaa. ”Kilpailua vääristävä vaikutus” ja ”vaikutus jäsenvaltioiden väliseen kauppaan” -tunnusmerkit täyttyvät käytännössä
aina, kun tuen määrä ylittää 200 000 euroa kolmen verovuoden aikana. Sääntelyn lähtökohtana on, että jäsenvaltioiden viranomaiset voivat myöntää vain sellaisia yritystukia, jotka komissio on hyväksynyt yhteismarkkinoille. Toimivalta arvioida tuen hyväksyttävyyttä on vain komissiolla.

Erityislainsäädäntöön perustuva veronhuojennus on talou­delliseen toimintaan liittyvä valikoiva vapautus veronmaksuvelvollisuudesta, joka perustuu laajaan harkintavaltaan. KHO:n viimeaikainen oikeuskäytäntö on tukenut laajan harkintavallan käyttöä veronhuojennuksia myönnettäessä. Jos nykyiseen oikeuskäytännön vahvistamaan tilaan on tarpeen tehdä muutoksia, tulisi tämä tapahtua työryhmän mielestä lainsäädäntöä muuttamalla, mutta asiassa ei voi täysin sivuttaa Euroopan yhteisön valtiontukisäännöstöjä. Työryhmän mielestä yksi vaihtoehtoinen tapa sovittaa yhteen kansallinen ja EU-sääntely on soveltaa huojennusmenettelyssä niin sanottua de minimis -tukea koskevaa menettelyä. De minimis -tukea voidaan myöntää enintään 200 000 euroa kolmen verovuoden aikana. Käytännössä de minimis -menettelyssä olisi huomioitava seuraavat seikat:
1. Ennen veronhuojennusta koskevan päätöksen tekemistä yritykseltä on pyydettävä ilmoitus kaikista muista de minimis -tuista, jotka se on saanut kuluvan ja kahden edeltävän verovuoden aikana. De minimis -tuen enimmäismäärään luetaan mukaan kaikkien viranomaisten myöntämät de minimis -tuet kuluvan ja kahden aikaisemman verovuoden aikana.
2. Veroviranomaisen on ennen päätöksen tekemistä yritykseltä saadun ilmoituksen perusteella varmistettava, että
tuen yhteismäärä ei ylitä 200 000 euron enimmäismäärää.
3. Veronhuojennuspäätöksessä on mainittava, että kyseinen veronhuojennus myönnetään de minimis -tukena.

Jatkoarviointi

Työryhmän käsityksen mukaan olisi erikseen arvioitava nykyisen tuloverolain 23.3 §:n soveltuvuutta nyky-yhteiskuntaan. Samoin yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamisen ja kiinteistötulon verovapaus tietyissä tilanteissa tulisi arvioida erikseen. Näissä arvioinneissa olisi huomioitava lain vanhentunut ilmaisutapa sekä lain säätämisen jälkeen yhteiskunnassa tapahtuneet muutokset. Arvioinnissa olisi otettava huo­mioon myös yleishyödyllisten yhteisöjen eri varainhankinnan muotoja ja yleishyödyllisten yhteisöjen toimintamahdollisuudet myös tulevaisuudessa.

Työryhmä ei ottanut kantaa tämän arvioinnin aikatauluun.