Tositteiden sisältö ja varmentaminen

Aiemmin Tilisanomien numerossa 5/2006 käsittelin tositetta enemmän lain vaatimusten näkökulmasta. Nyt näkökulma on enemmän käytännön esimerkeistä ja havainnoista lähtevä. Tilitoimistotarkastuksilla ja tilintarkastusten yhteydessä tehdyt havainnot ovat osin aiheuttaneet lievää huolestumista tositeaineiston muodollisen ja sisällöllisen tason laskusta.

Tositteen laatimisen helppous koneellisesti ei saa johtaa sisällöltään liian riisuttuihin tositteisiin, jotka eivät kerro tehdyn kirjauksen perusteita kirjanpidon myöhemmälle tarkastelijalle. Myös vastuukysymykset kirjausten laatijan kannalta tulee ottaa huomioon.

Kilan yleisohje

Aluksi on hyvä palauttaa mieleen, mitä Kirjanpitolautakunnan yleisohje Koneellisessa kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä sanoo tositteesta:

Tosite on liiketapahtuman todentava, selväkielinen kirjallinen tai koneellisella tietovälineellä oleva asiakirja, joka saadaan säilyttää yhdessä kirjanpitomerkinnän eli kirjauksen kanssa. Kirjanpitolain 2 luvun 5 § asettaa tositteelle seuraavia muoto- ja sisältövaatimuksia:
• Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen (1 mom).
• Tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä, jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu (1 mom).
• Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä (2 mom).
• Tulotositteesta on käytävä selville luovutettu suorite (2 mom).
• Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla taikka muutoin (2 mom).
• Suoritetun maksun todentavan tositteen tulee olla, mikäli mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama (3 mom).
• Jos kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla (4 mom).
• Oikaisu- ja siirtokirjauksen todentava tosite on asianmukaisesti varmennettava (5 mom).

Lisäksi Kila toteaa samassa yleisohjeessa tositteen varmentamisesta seuraavaa: Muiden itse laadittujen tositteiden asianmukaisella varmentamisella tarkoitetaan sitä, että tositteesta tulee käydä ilmi, kuka sen on laatinut tai hyväksynyt.

Kila on myös lausunnossaan 1775/2006 Sisältöpainotteisuuden periaatteesta linjannut tositteen tietosisällön merkitystä suoritettavan kirjauksen perusteena. Tositteen tietosisältö muodostaa perusteen kirjaukselle ja vain ääritapauksissa, jolloin kirjanpitäjällä on ammattitaitonsa mukanaan tuoma varmuus siitä, että asian todellinen tila poikkeaa kirjauksen perusteeksi saadusta dokumentista, voidaan tositteen muodollinen sisältö ohittaa ja laatia kirjaus todellisen asiantilan mukaan.

Kila lausuu: Kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on sen ja liiketoimen tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita. Ääriesimerkki on tilanne, jossa tekaistuja ostolaskuja vastaan kanavoidaan yhtiöstä rahoja ulos. 

Tositteiden numerointi

Käytännön kirjanpitotyössä edellä luetellut vaatimukset eivät aina riittävästi täyty. Päivätyn ja numeroidun tositteen laatiminen voi unohtua, kun kirjauksia tehdään suoraan järjestelmään esimerkiksi tilinpäätösvaiheessa. Päiväkirjassa on tositteita numeroon 100 asti, mutta tositemapista löytyy viimeisenä tositenumero 93, kun loput tositteet koskevat itse laadittuja tilinpäätösvientejä. Myös nämä tilinpäätösviennit todentavat tositteet tulee laatia, oli sitten käytössä paperinen tai sähköinen tositteiden arkistointi. Osakirjanpitojen yhdistelmistä ja alv-koonnista on myös synnyttävä järjestelmässä tosite, ellei jokaista laskua, suoritusta tai alvia viedä pääkirjaan erillisenä tapahtumana.

Järjestelmästä tulostetussa tositteessa tulee olla selväkielinen selvitys kirjauksen perusteista. Pelkkä printti tehdystä tiliöinnistä ei ole tosite, vaikka siinä olisikin numero kulmassa. Toisaalta esimerkiksi itse laadittuun korjaustositteeseen ei tarvitse kopioida koko kirjausketjua liitteeksi, sanallinen selostus ja viittaus virheellisiin tositteisiin (tositenumeroihin) riittää.

Tositteiden numerointi tuntuu perusasialta, muttei sekään aina ole kunnossa. Saimme äskettäin uuden asiakkaan, jonka edellisellä kirjanpitäjällä oli ollut niin kiire, ettei päättyneen vuoden tositemateriaalissa ollut lainkaan tositenumeroita. Jos käytössä on useita tositesarjoja, tulee ne olla selkeästi merkittynä tositteeseen. Kirjanpitoaineisto, jossa on kuusi kappaletta kutakin tositenumeroa ilman tositelajimerkintää tositteella, on toivoton tarkastettava.

Tiliöintimerkintää ei enää vuosiin ole tarvinnut kirjoittaa tositteelle. Riittää, kun tiliöinti on tositenumeron avulla selvitettävissä vientipäiväkirjasta, tositepäiväkirjasta tai muusta peruskirjanpidon kirjasta. Toki hankalat tositteet kannattaa ”valmistella” tallennusta varten omin merkinnöin, mutta varsinasta tiliöintiä ei tositteelle tarvitse merkitä.

Tositteen sisältämä tieto

Tositteen tietosisällön tulee olla sellainen, että siitä voidaan tehdä oikea kirjaus kirjanpitoon. Tositteesta tai sen liitteestä tulee ilmetä selkeästi, kuka mitäkin on kenelle luovuttanut, koska ja millä hinnalla. Jos ostaja laatii myyjän puolesta tositteen kaupasta (esimerkiksi romualalla ja alkutuotteiden kaupassa), tulee merkintöjen olla niin selvät, ettei väärinkäsitystä pääse syntymään.

Eräs kirjanpitäjä oli kirjannut romukauppiaan romun ostajalta saamat tämän laatimat hyvityslaskut kaikki ostojen pienennykseksi, vaikka kyseessä oli romukauppiaan myynti. Yritykseen tuleva raha ei aina ole myyntiä ja lähtevä raha ostoa. Nykyisin on paljon yrityksiä, joiden liikevaihto syntyy provisiosta tai muusta välitystoiminnasta. Tällöin suurin osa liikkuvasta rahasta voi olla lopullisen palvelun myyjän puolesta perittyjä ennakoita eikä yrityksen liikevaihtoa.

Tositteen tietosisällöstä tulee myös ilmetä selkeästi, kuuluuko tosite todella kirjanpitovelvolliselle. Konserniympäristössä ja tai muussa usean yrityksen yhteistoiminnassa esiintyy ongelmia oikean kirjanpitovelvollisen tunnistamisessa. Samoin on voitava tunnistaa ne tositteet, jotka selvästi kuuluvat yksityistalouden puolelle. Tähän Kila viittaakin lausunnossaan sisältöpainotteisuudesta. Samoin asiaa on käsitelty Kilan useamman lausunnon ketjussa (esim. 1762/2005), jossa oli kyse osakeyhtiön osakkaan osakeyhtiölain vastaisesta varojen käytöstä. Kila totesi pääpiirteissään, että ellei kyse ole osakeyhtiön kulusta tai todellisesta nostosta käteiskassaan, tulee nostetut varat kirjata saamiseksi osakkaalta riippumatta siitä, mitä tositteessa lukee.

Vieraskielisten tositteiden kohdalla on hyvä muistaa, että verotarkastuksissa eksoottisimmilla kielillä laaditut tositteet voidaan edellyttää suomennettavaksi. Tähän on hyvä varautua ennakolta. Samoin kannattaa kirjanpitäjän miettiä, riittääkö oma kielitaito tutuillakaan kielillä laadittujen tositteiden kirjaamiseen. Erehtymisen tai harhautetuksi tulemisen riski voi olla olemassa.

Tositteen tietosisällön säilyminen on ongelmallista lämpöpaperitositteiden kohdalla. Varsinkin tilitoimistoympäristössä on tarpeen sopia asiakkaan kanssa, kenen vastuulla on lämpöpaperitositteiden kopiointi pysyvään muotoon. Jos asiakas ei halua itse kopioida eikä myöskään maksaa siitä tilitoimistolle, on asiasta hyvä saada kirjallinen dokumentti myöhempiä vastuukeskusteluja varten sitten, kun tehtyä kirjausta on mapissa tosittamassa enää tyhjä paperiliuska. Monilla toimialoilla suuri osa kuluista kirjataan lämpöpaperitositteista ja silloin niiden säilyminen on erityisen tärkeää.

Osa tositteen kirjaamiseen tarvittavasta tiedosta voi olla varsinaisen tositteen ulkopuolella. Tositteeseen voi liittyä kuormakirjoja, sopimuksia, tarjouksia tai muita asiakirjoja, joihin tositteessa viitataan tai joiden tietoja oikean kirjauksen tekemiseksi tarvitaan. Tällöin nämä ovat osa tositetta ja kirjanpitäjän on ne saatava käyttöönsä. Äskettäin jouduttiin tuotekehitystä harjoittavan yrityksen tilinpäätös tekemään uudelleen, kun kirjanpitäjällä ei ollut käytettävissään Tekesin asiakkaalle myöntämän tuen tukipäätöksiä asiakkaan keskeneräisiä projekteja tilinpäätökseen arvostaessaan. Toisaalta esimerkiksi puhelinlasku voi tänä päivänä sisältää paljon muutakin kuin puhelinliikenteen kuluja. Lasten hiihtokeskuksessa kännykällä maksamat karkkiostokset näkyvät hiihtokeskuksen puhelinlaskulla hyvityksenä.

Tositteiden varmentaminen

Itse laadittujen tositteiden varmentaminen jää usein suorittamatta. Kun tehdystä kirjauksesta otetaan tulostus paperille tositteeksi, tulee siihen useissa kirjanpitosovellutuksissa kuittaukseksi sen henkilön tiedot, jonka koneella on työskennelty tai jonka salasanoilla on järjestelmään kirjauduttu. Usein kuitenkin tilitoimistossa joudutaan tekemään myös toisten töitä tai henkilökunta vaihtuu. Tällöin kirjaukset todellisuudessa laatinut henkilö ei olekaan se, jonka nimi tositteeseen tulostuu. Siksi oman puumerkin piirtäminen muistiotositteisiin on tarpeen.

Monissa tilitoimistoissa pyydetään asiakkaan nimikirjoitus jokaiseen toimistossa laadittuun tositteeseen. Tämä on ehdottomasti parempi vaihtoehto kuin paljon yleisempi menettely, jossa asiakkaan nimikirjoitusta ei ole missään tositteissa. Kultainen keskitie on monilla käytössä ja toimii hyvin. Silloin asiakkaan kuittaus otetaan kaikkiin sellaisiin tositteisiin, jotka koskevat yrittäjän ja yrityksen välisiä tapahtumia, kuten yksityiskäyttöä, vuokran perimistä yritykseltä, auton sijoittamista yritykseen ym. kirjauksia. ”Teknisiin” muistioihin, kuten korjauksiin ja lakisääteisiin jaksotustositteisiin riittää kirjanpitäjän varmennus.

Asiakkaan hallintomappi

Erityisen tositeryhmän muodostavat kauppakirjat, velkakirjat ja pöytäkirjat. Jokaisella tilitoimiston asiakkaalla (ja muillakin yrityksillä) tulee olla oma hallintomappi (=perustietomappi, omamappi, yritysmappi…tai oma kansio tietokoneella, johon asiakirjat skannataan). Tähän mappiin kerätään tilinpäätösjäljennösten lisäksi asiakkaalta kopiot kaikista kauppakirjoista, velkakirjoista ja pöytäkirjoista. Alkuperäisiä asiakirjoja ei tilitoimiston tule ottaa vastuulleen. Usein näkee tositteessa liitteenä alkuperäisen velkakirjan tai muun sopimuksen. Näin ei tule menetellä, koska tämän tyyppisiä asiakirjoja tulee säilyttää kauemmin kuin tositteita.

Tositteeksi otetaan kopio allekirjoitetusta sopimuksesta tai vastaavasta. Tositteena on usein allekirjoittamaton versio asiakirjasta, kun asiakas ei ole toimittanut allekirjoitettua ja asiakirjan laatinut tilitoimisto tulostaa sitten paremman puutteessa omasta järjestelmästään dokumentin. Tällainen tuloste ei täytä tositteen varmennuksen vaatimusta. Esimerkiksi osakepääoman korotusta tai osingonjakoa ei pidä mennä kirjaamaan ilman pöytäkirjaa päätöksen tehneestä kokouksesta. Samoin pääomalainat ja osakkaan ja yhtiön väliset toimet vaativat pöytäkirjan ja kauppa- tai velkakirjan tositteeksi.