Perustajaurakointitoi-
minnan muuttunut tilinpäätöskäsittely
Yleisohjeen tausta
Kirjanpitolautakunta antoi 17.1.2006 yleisohjeen perustajaurakointitoiminnan käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Ohjeistus muuttaa olennaisesti perustajaurakointitoiminnan aiempaa tilinpäätöskäsittelyä.
Ensimmäisen kerran perustajaurakointitoiminnan kirjanpitokysymyksiä on esitetty kirjanpitolautakunnalle vuonna 1974. Seitsemänkymmentäluvun puolivälissä luotiinkin kolme vuosikymmentä kestänyt kirjanpito- ja tilinpäätöskäytäntö. Vuonna 1994 lautakunta antoi lausunnon (KILA 1267/1994) perustajaurakoitsijaliiketoimintaan liittyvistä kirjanpidollisista kysymyksistä, jolla vahvistettiin aiempi käytäntö. Lausunnossa käsiteltiin erityisesti konsernitilinpäätössäännösten soveltamista, liikevaihdon esittämistä ja pitkäaikaishankkeiden tulouttamista. Viimeksi mainittuun asiaan liittyen kirjanpitolautakunta on antanut 4.9.2000 yleisohjeen tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella.
Vuonna 1994 ei kirjanpitolainsäädäntö antanut mahdollisuutta muuttaa liikevaihdon ”kahdenkertaista” esittämistapaa, jossa yhtäältä urakkamyynti ja toisaalta kohdeyhtiön osakkeiden myynti tuloutettiin molemmat erikseen. Hyvän kirjanpitotavan kannalta ei myöskään ollut tarvetta muutokseen, koska suomalaisen sijoittajan näkökulmasta vapaehtoisella liitetietoinformaatiolla saattoi helposti varmistaa oikean tilinpäätösinformaation.
Kymmenessä vuodessa maailma on kansainvälistynyt, Eurooppa on yhtenäistynyt ja tarve kansainvälisesti vertailukelpoisten tilinpäätöstietojen esittämiselle on kasvanut. Erityisesti tästä syystä suomalaiset yhtiöt, joiden osakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteina tai toimivat esim. kansainvälisillä pääomamarkkinoilla, ovat kokeneet tilinpäätöstensä liikevaihdon ja taseen loppusumman paisumisen sijoittajia ja yhteistyökumppaneita harhanjohtavina.
Hyvän kirjanpitotapa (kirjanpitolain, jäljempänä KPL, 1 luvun 3 §) asettaa erityisiä vaatimuksia tilinpäätösinformaatiolle. Kirjanpitolain tarkoituksena on turvata, että tilinpäätös antaa oikean kuvan tilikauden tuloksen muodostumisesta ja taloudellisesta asemasta tilinpäätöspäivänä. Hyvä kirjanpitotapa nojaa kulloinkin vallalla oleviin tulosta ja taloudellista asemaa selittäviin teorioihin ja vallitsevaan käytäntöön.
Perustajaurakointitoimintaa harjoittavat yritykset ovat tilinpäätösten laadinnassa ja taloudellisten tietojen esittämistavassa noudattaneet vaihtelevaa käytäntöä. Vallitsevan käytännön selkeyttämiseksi ja yhdenmukaistamiseksi kirjanpitolautakunta katsoi aiheelliseksi antaa yleisohje perustajaurakointiliiketoiminnan tilinpäätöskäsittelystä.
Uutta yleisohjetta noudatetaan viimeistään 1.1.2006 alkavilta tilikausilta. Yleisohjetta saa noudattaa jo aikaisemmin alkaneelta tilikaudelta, mutta yleisohjeen antamisajankohdan ja yleisohjeen aiheuttaminen olennaisten muutosten vuoksi oli aiheellista antaa kirjanpitovelvolliselle riittävästi aikaa valmistautua uuteen tilinpäätöskäytäntöön.
Liiketoiminnan kuvaus
Perustajaurakointiliiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, jossa rakennusliike suunnittelee, markkinoi, tuottaa ja myy asuntoja sekä liike- ja toimistotiloja siten, että ostaja saa hallintaoikeuden ko. tiloihin hankkimalla omistukseensa kohdeyhtiön osakkeita. Osakkeiden myynti tapahtuu pääsääntöisesti rakennusaikana.
Oikeudellinen näkökulma
Oikeudellisesta näkökulmasta myytävien tilojen tuotanto- ja myyntiprosessia voidaan kuvata seuraavasti:
• perustajaurakoitsija hankkii usein-miten tontin perustettavan kohdeyhtiön lukuun.
• perustajaurakoitsija laatii rakennettavaa rakennusta koskevat suunnitelmat ja markkinoi kohdetta loppukäyttäjille.
• perustajaurakoitsija perustaa kohdeyhtiön ja siirtää tontin kohdeyhtiölle tämän tultua merkityksi kaupparekisteriin
• perustajaurakoitsija solmii rakennushanketta koskevat sopimukset kohdeyhtiön kanssa ja suorittaa rakentamispalvelun. Kohdeyhtiölle laaditaan tarvittaessa asuntokauppalaissa määritelty taloussuunnitelma sisältäen mm. kohteen rakennus- ja rahoitussuunnitelman.
• perustajaurakoitsija järjestää tarvittavan rahoituksen kohdeyhtiölle ja solmii tarvittaessa asuntokauppalain mukaiset sopimukset rahoituslaitoksen ja vakuutusyhtiön kanssa. Rakennuskohteen ja tontin rahoitus perustuu osin kohdeyhtiön omaan pääomaan ja osin vieraaseen pääomaan. Oman pääoman sijoittaa perustajaurakoitsija.
• perustajaurakoitsija myy kohdeyhtiön huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet.
Rakennusliiketoiminnassa voidaan teettää merkittäviä osia itse rakentamispalvelusta ala- ja sivu-urakoitsijoilla. Rakennusliike voi myös ostaa koko rakentamispalvelun toiselta rakennusliikkeeltä. Tällöin toiminta muistuttaa suuresti sellaisen rakennuttajayhtiön toimintaa, joka perustaa kohdeyhtiön ja hankkii tälle tontin ja rahoituksen kohteen toteuttamiseksi, suunnitteluttaa tontille talon, markkinoi kohdetta ja myy kohdeyhtiön osakkeita. Rakennuttajayhtiöiden rooli asuntotuotannossa on merkittävä. Yhteneväisen tilinpäätöskäytännön varmistamiseksi olisi suositeltavaa soveltaa kirjanpitolautakunnan yleisohjetta myös perustajarakennuttamistoiminnassa.
Taloudellinen näkökulma
Taloudellisesta näkökulmasta tarkastellen perustajaurakoitsija saa tuloja myydessään osakkeita loppukäyttäjille. Perustajaurakoitsijalle syntyy menoja tuotannontekijöiden hankinnasta ja rakennuspalvelun toteuttamisesta.
Sen sijaan perustajaurakoitsijan ja tämän vaikutuspiiriin kuuluvan kohdeyhtiön välisistä liiketapahtumista, kuten tontin siirrosta kohdeyhtiölle, pääomasijoituksesta kohdeyhtiöön tai rakennusurakan (rakentamispalvelun) toteuttamisesta, ei tosiasiassa kerry perustajaurakoitsijalle tuloa. Nämä toimet ovat varsinaisen lopputuotteen myyntiä ja tulon realisointia valmisteleviä ja mahdollistavia tapahtumia.
Sovellettavat säännökset
Pohtiessaan kirjanpitolainsäädännön sisältämiä mahdollisuuksia muuttaa aiempaa perustajaurakointitoiminnan tuloksen muodostumisen ja taloudellisen aseman esittämistapaa koskevaa ohjeistusta kirjanpitolautakunta totesi, että vuoden 1997 kirjanpitolainsäädännön muutos toi EU:n tilinpäätöksen esittämistapaa koskevat direktiivisäännökset Suomen lainsäädäntöön.
Tuloslaskelmassa voidaan tuotto- ja kulu yhdistää yhdeksi eräksi, jos se on perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (kirjanpitoasetus, jäljempänä KPA, 1:10,1 §). Mikäli kirjanpitovelvollisella on saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, voidaan vähentää saaminen ja velka toisistaan, jos vähentäminen on perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (KPA 1:10,2 §)
Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön keskinäisissä liiketapahtumissa on nimenomaisesti perusteltua toimia näin.
Kirjanpitolautakunta katsoo myös, että IAS 18 standardi (Tuotot) tukee yleisohjeessa määriteltyä uutta liikevaihdon esittämistapaa, jossa vain kohdeyhtiön osakkeiden velattomat myyntihinnat esitetään liikevaihtona.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet on kerrottava tilinpäätöksen liitetiedoissa. Tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona on lisäksi esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostus- sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.
Tilinpäätöskäsittely
Seuraavassa käsitellään liikevaihdon määrittely, tulojen ja menojen kirjaaminen pääkirjanpitoon sekä niiden esittäminen tuloslaskelmassa ja taseessa käytettäessä yhtäältä rakennuksen valmistumisajankohdan mukaista ja toisaalta valmistumisasteen mukaista tuloutustapaa.
Yleiset periaatteet
Perustajaurakoitsijan ja asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön (jäljempänä kohdeyhtiö) väliset liiketapahtumat, kuten tontin ja rakennussuoritteen laskutus, ovat perustajaurakoitsijan ja tämän perustaman kohdeyhtiön muodostaman taloudellisen kokonaisuuden sisäisiä tapahtumia. Perustajaurakoitsijan varsinaiset myyntituotot muodostuvat osakkeiden kauppahinnoista ja osakkeisiin kohdistuvasta velkaosuuksista, jotka ostajat aikanaan maksavat kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen ja yhtiökokousten päätösten mukaisesti.
KPL 4:1 §:n mukaan liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot. Kansainvälisessä tilinpäätöskäytännössä IAS 18 -standardin mukaan tuotot tavaroiden myynnistä kirjataan, kun kaikki standardin kappaleessa 14 määritellyt ehdot täyttyvät. Tämän mukaisesti perustajaurakointitoiminnassa myyntituottoja syntyy silloin, kun perustajaurakoitsija on siirtänyt kohdeyhtiön osakkeiden omistukseen liittyvät merkittävät riskit ja edut ostajalle. Tällöin perustajaurakoitsijalle ei jää sellaista liikkeenjohdollista roolia, joka yleensä liittyy omistamiseen eikä tosiasiallista määräysvaltaa myytyihin osakkeisiin.
Kirjanpitovelvollisen noudattaessa KPL 5:1 §:n mukaista, hyödykkeen luovutukseen perustuvaa tuloutusta, myytyjen osakkeiden velattomat myyntihinnat tuloutetaan rakentamisvaiheen päätyttyä, samalla kun rakennusurakka luovutetaan kohdeyhtiölle. Sitä ennen toteutuneet osakemyynnit merkitään vieraaseen pääomaan, luonteensa mukaisesti lyhyt- tai pitkäaikaisiin saatuihin ennakoihin. Käytännössä asunnon ostajan on mahdollista muuttaa ostamaansa asuntoon ja ryhtyä käyttämään sitä vasta asunnon valmistuttua.
Kirjanpitolautakunta katsoo, ottaen huomioon KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan varovaisuuden periaatteen ja IAS 18 -standardin tavaroiden myynnin kirjausta koskevat ehdot, että perustajaurakointitoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon merkitään tilinpäätöstä laadittaessa ainoastaan osakkeiden velattomat myyntihinnat (so. osakkeiden kauppahinta + osakkeisiin kohdistuva velkaosuus). Tämä muuttaa lautakunnan aiempiin lausuntoihin perustuvaa perustajaurakointitoiminnan liikevaihdon esittämistapaa, jossa rakennusliikkeen liikevaihtoon on luettu sekä luovutetuista rakennuksista laskutetut urakkasummat että rakennetun tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihinnat.
Lautakunta korostaa, että uusi liikevaihdon esittämistapa tilinpäätöksessä ei poista perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön välisten liiketapahtumien kirjausvelvollisuutta kirjanpitovelvollisten pääkirjanpidossa. Kyse on taloudellisen informaation esittämisestä perustajaurakoitsijan tilinpäätöksessä siten, että tämä antaa paremman kuvan perustajaurakointitoiminnan laajuudesta ja kannattavuudesta sekä taloudellisesta asemasta.
Tuloslaskelma
Kirjanpitolautakunnan vuonna 1994 antaman lausunnon nro 1267 mukaan
• perustajaurakoitsijan liikevaihtoon luetaan sekä luovutetuista rakennuksista saadut urakkasummat että rakennetun tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihinnat,
• perustajaurakoitsija kirjaa tuotoksi liikevaihtoon rakentamansa kohteen valmistusasteen mukaisen osuuden myytyjen osakkeiden velattomista myyntihinnoista ja
• tontin osuus osakkeen myyntihinnasta luetaan liikevaihtoon edellä mainitun periaatteen mukaan.
Tämä kirjanpitolautakunnan lausunto vastaa pitkälti perustajaurakointitoiminnan edellä kuvattua oikeudellista näkökulmaa, mutta kuvaa huonosti perustajaurakoitsijan tuloksen muodostumista. Tämän vuoksi ja perustajaurakointitoimintaa harjoittavien yritysten vaihtelevan tilinpäätöskäytännön yhtenäistämisen vuoksi kirjanpitolautakunta katsoi tarpeelliseksi antaa uusi yleisohje perustajaurakointitoiminnan käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.
Perustajaurakoitsijalle ja kohdeyhtiölle syntyy kirjanpidoissa rekisteröitäviä liiketapahtumia edellä kuvatun oikeudellisen näkökulman mukaisesti, eli tontin ja rakennuspalvelun luovuttamisesta kohdeyhtiölle, tämän osakkeiden merkitsemisestä ja merkintähinnan takaisinlainaamisesta perustajaurakoitsijalle jne. Taloudellisen näkökulman mukaisesti perustajaurakoitsijalle kertyy tuloja tämän myydessä kohdeyhtiön osakkeita ja tälle kertyy menoja mm. tontin hankinnasta ja rakentamispalvelun toteuttamisesta.
Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi perustajaurakoitsijan tulee siten tilinpäätöstä laatiessaan vähentää perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön väliset tuotto- ja kuluerät toisistaan. Tällöin yhtäältä kohdeyhtiön osakkeiden hankintaan liittyvät kuluerät (osakepääoma- ja/tai rakennusrahastosijoitukset) ja toisaalta suoritettavan rakennusurakan ja tontin siirtämisen perusteella kohdeyhtiöltä laskutettavat tuottoerät netotaan keskenään siten, että perustajaurakoitsijan tilinpäätöksessä tuloslaskelmaan merkittävät tuotot syntyvät ulkopuolisille tapahtuneesta osakemyynnistä ja kulut rakentamispalvelun tuottamisesta.
Tilinpäätöstä laadittaessa se osa urakkatuottoihin kirjatusta urakkasopimuksen mukaisesta laskutuksesta, jota ei ole voitu edellä kuvatun mukaisesti ja KPA 1:10.1 §:n tarkoittamalla tavalla oikean ja riittävän kuvan antamiseksi vähentää osakkeiden hankintaan liittyvistä kulueristä (osake- ja rakennusrahastomerkintähinnoista), oikaistaan urakkamyyntisaatavia vastaan.
Valmistumisajankohta
Perustajaurakoitsijan noudattaessa valmistumisajankohdan mukaista tuloutustapaa myytyjen osakkeiden velattomat myyntihinnat tuloutetaan rakentamisvaiheen päätyttyä. Ennen rakentamisvaiheen päättymistä toteutuneet myynnit merkitään vieraaseen pääomaan, luonteensa mukaisesti lyhyt- tai pitkäaikaisiin saatuihin ennakoihin.
Edellä kuvassa 1 esitettyjen oikaisukirjausten jälkeen kohdeyhtiön pääkirjanpidon osakemerkintöjä kuvaavan tilin saldo on netottu nollaksi. Tästä johtuen valmistuneen kohdeyhtiön myymättä olevat osakkeet arvostetaan ja aktivoidaan vaihto-omaisuusosakkeina niitä vastaavaan osaan toteutuneista rakentamismenoista tai sitä alempaan todennäköiseen myyntihintaan KPL 5:6§ mukaisesti.
Valmistusaste
KPL 5:4 §:n mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella (osatuloutus). Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikista pitkän valmistusajan vaativista suoritteista syntyvien tulojen kirjaamisessa tuotoiksi.
Kirjanpitolautakunnan 4.9.2000 antaman yleisohjeen ”Tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella” mukaan perustajaurakointiliiketoiminnan osatuloutusmenettelyssä on noudatettava erityistä varovaisuutta.
Valmistusasteen mukaisessa tuloutusmenettelyssä perustajaurakointiliiketoiminnan tulot kirjataan tuotoksi valmistusasteen perusteella siten, että kohteen rakentamisen valmistusasteen lisäksi otetaan huomioon ulkopuolisille myyty osuus kohteen omistamiseen oikeuttavista kohdeyhtiön osakkeista. Tämän periaatteen mukaisesti luetaan perustajaurakoitsijan liikevaihtoon se osuus myytyjen osakehuoneistojen velattomista myyntihinnoista, joka vastaa rakentamisen valmistusastetta. Rakentamisen valmistusastetta määriteltäessä ei oteta huomioon kohdeyhtiölle siirretyn tontin osuutta.
Osakkeiden velattomista myyntihinnoista merkitään tuloslaskelmaan tilikauden tuotoksi määrä, joka saadaan rakentamisen projektikohtaisen valmistusasteen ja osakkeiden myyntiasteen perusteella seuraavasti:
Tuloutettava valmistusaste = rakentamisen valmistusaste * osakkeiden myyntiaste
Osakkeiden myyntiasteella tarkoitetaan myytyjen huoneistojen (osakkeiden) velattomien myyntihintojen osuutta kohdeyhtiön kaikkien myytävissä olevien huoneistojen (osakkeiden) arvioidusta velattomasta myyntihinnasta.
Kirjanpitovelvollisen soveltaessa valmistusasteen mukaista tuloutustapaa sisällytetään tilikauden kuluihin myytyihin osakkeisiin kohdistuva osuus rakennushankkeen valmistusastetta vastaavista tuotanto- ja hankintamenoista. Hankintamenoihin luetaan myös tontin omakustannushinta.
Sama rakennusprojekti voi käsittää useampia kohteita, jotka toteutetaan samanaikaisesti tai vaiheittain. Vaiheittain toteutettavien kohteiden osalta lasketaan kunkin vaiheen tuloutus erikseen kyseiseen vaiheeseen kohdistuvan rakentamisen valmistusasteen ja osakkeiden valmistusasteen perusteella.
Yleisohjeen liitteessä 3 kuvataan esimerkein tuloutettavan valmistusasteen laskemista.
Osatuloutusesimerkin ensimmäisen tilikauden lukujen mukaisesti osatuloutettavan liikevaihdon ja sitä vastaavien kulujen määrittäminen:
Kohteen valmistumisaste 50 % * kohteen myyntiaste 60 % = tuloutettava valmistusaste 30 %
Tuloutettava liikevaihto 30 % * arvioitu kokonaismyyntihinta (2000) = 600. Tämän ylittävä osa toteutuneesta osakemyynnistä siirretään ennakkomaksuihin.
Vastaavasti kuluksi kirjattava osuus 30 % * arvioidut kokonaiskustannukset (1600) = 480. Tämän ylittävä osa menoista siirretään keskeneräisiin töihin.
Oman käytön arvonlisäveron merkitseminen tuloslaskelmaan
Rakentamispalveluiden myynnistä on arvonlisäverolain (1501/1993) 29 §:n mukaan suoritettava veroa. Perustajaurakoitsijan tulee suorittaa arvonlisäveroa uudisrakentamiseen liittyvistä rakentamispalveluista ns. oman käytön verona (AVL 31 §). Arvonlisävero perustajaurakoinnin yhteydessä tapahtuvasta omasta käytöstä ei ole kirjanpitolain 4 luvun 1 § pakottavan säännöksen perusteella lainkohdassa välittömästi myynnin perusteella määräytyvä vero. Se luetaan KPL 4:5 §:n mukaisesti hyödykkeen hankinnasta ja valmistamisesta aiheutuneisiin muuttuviin menoihin eikä sitä voida vähentää liikevaihdosta.
Tase
Kohdeyhtiön ja rakennusliikkeen keskinäisiin juridisen perusteen mukaisiin liiketapahtumiin liittyen perustajaurakoitsija tekee kohdeyhtiöön oman pääoman ehtoisia sijoituksia. Kohdeyhtiö lainaa saamaansa oman pääoman sijoitusta väliaikaisesti takaisin perustajaurakoitsijalle siltä osin kuin näitä varoja ei vielä tarvita rakennuspalvelusuoritteen ja tontin hankinnan rahoittamiseksi. Perustajaurakoitsija laskuttaa rakennusurakkaan liittyvästä rakennussuoritteesta ja kohdeyhtiölle siirretystä tontista. Näistä liiketapahtumista syntyy perustajaurakoitsijalle vastaavasti velkoja ja saatavia. Käytännössä perustajaurakoitsija netottaa näitä saatavia ja velkoja.
Rakennusliikkeen perustajaurakointitoiminnan todelliset varat muodostuvat yhtäältä keskeneräisen hankkeen siitä vaihto-omaisuuteen merkitystä hankintamenon osasta, jota ei ole kirjattu hankkeen valmistusasteen ja myyntiasteen perusteella määriteltävällä tavalla kuluksi, ja toisaalta myytyjen osakkeiden (huoneistojen) kauppahintojen perusteella syntyneistä, tilinpäätöshetkellä vielä kertymättömistä myyntisaatavista.
Kirjanpitolautakunta katsoo, että perustajaurakoitsijan taseeseen merkitään ne perustajaurakointitoiminnan varat ja velat, jotka vastaavat edellä esitetyllä tavalla tuloslaskelmassa liikevaihtona ja rakennussuoritteen hankintakuluina esitettäviä eriä. Tilinpäätöstä laadittaessa perustajaurakoitsijan tulee KPA 1:10.2 §:n tarkoittamalla tavalla oikean ja riittävän kuvan antamiseksi netottaa kohdeyhtiöltä olevat keskinäiset saamiset ja velat. Se osa urakkalaskutukseen liittyvästä saatavasta, jota ei voida vähentää kohdeyhtiöön tehdyistä, oman pääoman ehtoisiin sijoituksiin liittyvistä veloista, oikaistaan edellä kuvassa 1 esitetyllä tavalla urakkasopimuksen mukaisia urakkatuottoja vastaan.
Ennen rakentamispalvelun luovuttamista rakentamisesta syntyneet menot ja tontin hankintameno merkitään perustajaurakoitsijan taseessa vaihtuvien vastaavien Vaihto-omaisuus – Keskeneräiset tuotteet – nimikkeeseen KPL 5:6 §:n mukaisesti arvostettuna.
Rakentamispalvelun valmistuttua kohdeyhtiön myymättä olevat osakkeet arvostetaan perustajaurakoitsijan taseessa enintään siihen arvoon, joka vastaa myymättä olevien osakkeiden osuutta tontin ja rakentamispalvelun tuottamisesta perustajaurakoitsijalle syntyneistä kokonaismenoista.
Merkittävä osa kohdeyhtiöön liittyvistä tontti- ja rakentamismenoista menoista voidaan rahoittaa kohdeyhtiön nimissä otetuilla pankki- tms. lainoilla. Käytännössä perustajaurakoitsija vastaa kohdeyhtiön veloista siltä osin kuin ne koskevat myymättömiä asuntoja. Kirjanpitolautakunta katsoo, että myymättä oleviin huoneistoihin kohdistuva velkaosuus tulee oikean ja riittävän kuvan antamiseksi merkitä perustajaurakoitsijan taseessa vastaavaan erään kuin kohdeyhtiön taseessa, eli myymättä oleviin huoneistoihin kohdistuva velkaosuus merkitään perustajaurakoitsijan taseen erään Vieras pääoma – Lainat rahoituslaitoksilta, jos kyseessä on kohdeyhtiön ottama rahoituslaitoslaina, joka on siirretty perustajaurakoitsijalle.
Asunto-osakeyhtiön ottamassa rahoituslaitoslainassa on kyse yhtiön omistukseen tulevien kiinteistön ja rakennusten hankintahinnan oman pääoman ylittävän loppuosan rahoittamisesta. Lähtökohtaisesti jokaiseen huoneistoon kohdistuu rasitteena tietty osuus em. yhtiön ottamasta lainasta. Osakkeenomistajilla on hallintaoikeus huoneistoihin omistamiensa asunto-osakeyhtiön osakkeiden perusteella. Yhtiön ottamalla pitkäaikaisella lainalla rahoitetaan muodollisesti kiinteistöinvestointia, mutta laina toimii myös tulevien osakkaiden osakehankinnan rahoitusvälineenä. Omistusoikeuden siirryttyä uusille osakkaille, näillä on vastaava velka yhtiölle, jota he suorittavat rahoitusvastikkeiden (lyhennys + korko) muodossa siten kuin yhtiöjärjestyksessä määrätään ja yhtiökokouksessa päätetään. Kyse on siis tosiasiassa siitä, että kohdeosakeyhtiö maksaa osan huoneistojen kokonaiskauppahinnoista (kohdeyhtiön kokonaisinvestoinnista) perustajaurakoitsijalle. Lähestyttäessä asiaa edellä kuvatulla tavalla on kohdeyhtiön ottaman ja edelleen perustajaurakoitsijalle siirtämän velan osalta perustajaurakoitsijan kannalta kyse osakemyyntiin liittyvästä ennakkomaksuvelasta, joka muuttuu osakemyynnistä syntyneen myyntisaamisen suoritukseksi sitovan kaupan tapahduttua.
Tilinpäätösperiaatteiden muutokset
Tilinpäätöksen laatiminen uuden yleisohjeen mukaisesti voi aiheuttaa muutoksia yhtäältä tuloslaskelmassa liikevaihdon, kulujen ja verojen sekä toisaalta taseessa varojen, oman pääoman sekä velkojen määrissä. Muutokset voivat olla olennaisia.
Kirjanpitolautakunnan lausunnon 1750/21.6.2005 mukaan tilinpäätösperiaatteiden muutoksista johtuvia eriä ei enää käsitellä tulosvaikutteisia vaan ne tulee tehdä yksinomaan omaa pääomaa oikaisemalla. Muutoksesta aiheutuvat verot voidaan niin ikään kirjata suoraan omaan pääomaan.
Liitetiedot
Perustajaurakoitsijan tulee ilmoittaa KPA 2:2.1 §:n 1 kohdan tilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina tilinpäätöksen laadinnassa noudattavat arvostus- ja jaksotusperiaatteet perustajaurakointikohteiden myyntitulojen ja niihin kohdistuvien menojen jaksottamisessa sekä niiden perusteella syntyvien varojen ja velkojen arvostamisessa. KPA 2:3.1 §:n 1 kohdan mukaisena liikevaihtoa kuvaavana liitetietona tulee lisäksi selvittää miten rakennussuoritteen tuottamisesta ja sen kohdeyhtiölle luovuttamisesta saadut urakkasopimuksen mukaiset suoritukset ja niitä vastaavat saatavat on käsitelty tilinpäätöksessä.
Seuraavassa kuvataan esimerkein liitetietojen esittämisvaatimuksia.
Tilinpäätöksen laatimista koskevat liitetiedot
Myynnit ja ostot
Perustajaurakointitoimintaan liittyvä urakka- ja tonttilaskutus kohdeyhtiöiltä sekä kohdeyhtiöihin tehdyt pääomasijoitukset on tilinpäätöksessä vähennetty toisistaan.
Arvostamisperiaatteet
Perustajaurakointitoimintaan liittyvät vaihto-omaisuusosakkeet on arvostettu rakentamisesta syntyneisiin menoihin. Mikäli osakkeiden todennäköinen velaton kauppahinta on edellä mainittuja menoja alempi, on osakkeet arvostettu todennäköiseen velattomaan myyntihintaan.
Tuloslaskelma
Perustajaurakointitoiminnan tilikauden urakka- ja tonttilaskutuksesta kohdeyhtiöiltä 2.000 TEUR, on 1.700 TEUR vähennetty tilikauden osakkeiden hankintamenoja ja 300 TEUR oikaistu urakkasaatavia vastaan KPA 1:10.1-2 § perusteella.
Taseen liitetiedot
KPA 1:10.1-2 § perusteella perustajaurakointitoimintaan liittyvästä kohdeyhtiöltä olleesta 2.000 TEUR suuruisesta urakkasaatavasta on tilinpäätöstä laadittaessa vähennetty rakennusrahastomerkintävelkaa 1.700 TEUR. Vähentämättä jäänyt osa suuruudeltaan 300 TEUR on oikaistu urakkalaskutusta vastaan
Perustajaurakointitoimintaan liittyvän kohdeyhtiön nostamasta rahoituslaitoslainasta myymättä olevaan huoneistoon kohdistuva velkaosuus 150 TEUR on esitetty lyhytaikaisen vieraan pääoman erässä, Lainat rahoituslaitoksilta.
Konsernitilinpäätös
Kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n perusteella perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön kesken vallitsee yleensä konsernisuhde. Konsernisuhde katsotaan syntyneeksi, mikäli kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta kohdeyrityksessä, jos sitä johdetaan yhteisesti kohdeyrityksen kanssa tai kirjanpitovelvollinen muulla tavoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä. KPL 6:3.1 §:n 2 kohdan mukaan tytäryrityksen tilinpäätös saadaan jättää yhdistelemättä, jos omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi.
Perustajaurakointitoiminnassa tähän toimintaan liittyvä kohdeyhtiöiden osakeomistuksen voidaan lähtökohtaisesti olettaa täyttävän molemmat edellä mainitut yhdistelyvelvollisuudesta poikkeamisen mahdollistavat ehdot. Tällä perusteella perustajaurakoitsija voi yleisohjeessa todetun mukaisesti jättää yhdistelemättä perustajaurakointitoimintaan liittyvät kohdeyhtiöt konsernitilinpäätökseensä. Jos yhdistelemättä jättäminen kuitenkin johtaisi siihen, että oikea ja riittävä kuva vaarantuu, on tätä varten tarpeelliset lisätiedot annettava KPL 3:2.1 §:n nojalla liitetiedoissa. Oikean ja riittävän kuvan antamista arvioitaessa tulee ensisijaisesti kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin tilikauden tulokseen ja omaan pääomaan. Edelleen arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernituloslaskelman ja konsernitaseen rakenteeseen, joka ei saa muodostua olennaisesti erilaiseksi ilman yhdistelyä.
Toiminta verotuksessa
Elinkeinoverolain 4 §:n mukaan veronalaista elinkeinotuloa ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Veronalaista elinkeinotuloa ovat elinkeinoverolain 5 § mukaan muun muassa vaihto-omaisuudesta saadut luovutushinnat. Vaihto-omaisuutta ovat elinkeinoverolain 10 § mukaan mm. elinkeinotoiminnassa sellaisenaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet. Vaihto-omaisuuden hankintameno muodostuu elinkeinoverolain 14 § mukaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneista menoista.
Elinkeinoverolain 13 §:ssä määritellään mistä alkaen ja mihin saakka hyödyke luetaan vaihto-omaisuuteen. Erikseen säädetään, että rakennus, rakennelma, kone tai muu sellainen luovuttajan valmistama hyödyke, jonka tilaaja sopimuksen mukaan ottaa vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, luetaan luovuttajan vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kun sen on tarkastuksen jälkeen vastaanotettu.
Elinkeinoverolain 19 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Pitkäaikaishankkeiden osalta todetaan EVL 19 § 2 momentissa, että tulo, jonka verovelvollinen on kirjanpidossaan kirjannut tuotoksi kirjanpitolain 5 luvan 4 §:ssä tarkoitetutulla tavalla valmistusasteen perusteella, luetaan verovuoden tuotoksi.
Meno on elinkeinoverolain 22 §:n mukaan sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Vaihto-omaisuuden hankintameno on elinkeinoverolain 28 §:n mukaan sen verovuoden kulua, jona vaihto-omaisuus on luovutettu, kulutettu tai menetetty. Jos pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta saatu tulo on luettu 19 § 2 momentissa tarkoitetulla tavalla verovuoden tuotoksi, vastaava osa hyödykkeen hankintamenosta vähennetään verovuoden kuluna. Elinkeinoverolain 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus jakaa saamansa tuloerä usealle vuodelle sekä vähentää vaihto-omaisuuden hankintameno kuluna vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa.
17.1.2006 annettu yleisohje
Kirjanpitolautakunnan uusi yleisohje perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa sisältää merkittäviä, Suomen kirjanpitolainsäädäntöön (ja kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin) perustuvia, tulokäsitteen ja omaisuuden hankintamenon määrittelyjä sekä menon ja tulon jaksotusta koskevia tulkintoja.
Yleisohjeessa tarkemmin todetuill perusteilla kirjanpitolautakunta katsoo, että perustajaurakoitsijan tosiasiallinen tulo syntyy kohdeyhtiön osakkeiden myynnistä ulkopuolisille tahoille. Kirjanpitolautakunta toteaa, että perustajaurakointitoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon merkitään tilinpäätöstä laadittaessa ainoastaan osakkeiden velattomat myyntihinnat. Perustajaurakoitsijan liikevaihto ja liiketoiminnan kulut esitetään siten jatkossa toiminnan varsinaisen luonteen mukaisina. Pääkirjanpitoon kirjataan edelleen sekä urakkalaskutus että osakemyynti, mutta tuloslaskelmassa liikevaihtona esitetään ainoastaan kohdeyhtiön osakkeiden myyntituotot (mukaan lukien osakkeisiin kohdistuvat kohdeyhtiön velkaosuudet). Vastaavasti tuloslaskelmassa kuluihin merkitään rakentamisesta ja tontin hankinnasta aiheutuneet kulut, vaikka pääkirjanpitoon kirjataan myös osakkeiden hankintamenot (kuva 1).
Perustajaurakoitsijan tase muuttuu vastaavasti, kun taseeseen ei enää sisällytetä rakenteilla olevien kohteiden osakkeiden hankintamenoja eikä vastaavia ennakkomaksuvelkoja. Sen sijaan myymättömiin huoneistoihin kohdistuvat velkaosuudet merkitään perustajaurakoitsijan vieraaseen pääomaan siltä osin kuin kohdeyhtiö on nostanut vastaavaa lainaa ja siirtänyt sitä perustajaurakoitsijan käyttöön.
Kirjanpitolautakunnan nyt antaman perustajaurakointitoimintaa koskevan yleisohjeen seurauksena tuloslaskelma ja tase antavat nykyistä paremman kuvan perustajaurakointitoiminnan tilikauden tuloksen muodostumisesta ja perustajaurakoitsijan taloudellisesta asemasta tilinpäätöspäivänä.
Perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön väliset transaktiot, kuten tontin siirto yhtiölle, rakennusurakan laskuttaminen kohdeyhtiöltä ja kohdeyhtiön osakkeiden merkintä kirjataan entiseen tapaan sekä perustajaurakoitsijan että kohdeyhtiön kirjanpitoon, mutta perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön väliset transaktiot oikaistaan perustajaurakoitsijan tilinpäätöstä laadittaessa.
Valmistusaste
Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 4.9.2000 tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella todetaan, että valmistusasteen mukaista tuloutusta saadaan soveltaa ainoastaan, jos kirjanpitolain 5 luvun 4 §:n mukaiset edellytykset täyttyvät.
Kirjanpitolain 5 luvun 4 §:n mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa.
Pitkäaikaishankkeen erilliskate lasketaan vähentämällä hankkeen myyntitulosta sen hankintameno. Erilliskatteen todentaminen hyvän kirjanpitotavan mukaisella luotettavalla tavalla edellyttää, että kirjanpitovelvollisella on systemaattinen ja toimiva hankekohtainen kustannuslaskenta. Tämä edellyttää muun muassa, että:
• hankkeen kokonaistulot ja kokonaismenot mukaan lukien takuuaikaiset menot ovat luotettavalla tavalla arvioitavissa;
• hankkeen tilikauden päättymiseen mennessä suoriteperusteisesti toteutuneet menot ovat kustannuslaskennan ja kirjanpidon perusteella luotettavalla tavalla selvitettävissä;
• hankkeen valmistusaste tilikauden päättymisajankohtana on luotettavalla tavalla määritettävissä.
Mikäli pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta kertyvä erilliskate ei ole luotettavalla tavalla ennakoitavissa, kirjanpitovelvollisen on sovellettava suoritteen luovutuksen mukaista tuloutusta.
Pitkäaikaishankkeen tulo jaksotetaan verotuksessa tuotoksi noudattaen kirjanpitolain säännöksiä (EVL 19 § 2 momentti). Kirjanpitolain mukainen osatuloutusmenettely on ollut mahdollista verotuksessa jo verovuodesta 1993 lähtien. Perustajaurakoitsijan verotettavaa tuloa laskettaessa noudatetaan uuden yleisohjeen mukaisesti laadittua tilinpäätöstä. Uudessakin yleisohjeessa noudatetaan tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella samaa laskentamallia kuin 4.9.2000 annetussa yleisohjeessa perustajaurakoinnin osalta.
Kirjanpitolautakunnan uusi yleisohje ei siten lähtökohtaisesti aiheuta muutoksia perustajaurakoitsijan tilikauden tuloksen ja verotettavan tulon muodostumiseen, mikäli perustajaurakoitsija on jo aikaisemminkin noudattanut kirjanpitolautakunnan yleisohjetta tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella.
Rakennuksen valmistumisajankohta
Mikäli perustajaurakoitsijalla ei ole kirjanpitolain 5 luvun 4 §:n vaatimukset täyttävää systemaattista ja toimivaa hankekohtaista kustannuslaskentajärjestelmää, tulee hänen soveltaa rakennuksen valmistumisajankohdan mukaista tuloutusta. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan myytyjen osakkeiden velattomat myyntihinnat tuloutetaan rakentamisvaiheen päätyttyä, mikäli perustajaurakoitsija noudattaa kirjanpitolain 5 luvun1 §:n mukaista sääntöä tulojen jaksottamisesta tuotoiksi hyödykkeen luovutuksen perusteella. Rakentamisvaiheen aikana toteutuneet osakkeiden myynnit merkitään vieraaseen pääomaan saatuihin ennakoihin.
Kuten edellä todettiin, perustajaurakoitsijan tosiasiallinen tulo syntyy kohdeyhtiön osakkeiden myynnistä ulkopuolisille tahoille. Tätä voidaan pitää tulon muodostumisen perusperiaatteena riippumatta siitä, jaksottaako perustajaurakoitsija tulon tuotoksi valmistusasteen mukaisesti vai rakennuksen valmistumisajankohdan mukaisesti.
Perustajaurakoitsija, jolla ei ole käytössään riittävän kehittynyttä hankekohtaista kustannuslaskentajärjestelmää, ei pysty systemaattisesti ja luotettavasti arvioimaan hankkeen kokonaiskustannuksia rakentamisaikana. Tällöin hankkeen tulos on laskettavissa vasta, kun rakennus on valmistunut ja osakkeet myyty.
Verotus- ja oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että rakennuksen valmistumisajankohdan mukaan tuloutettu perustajaurakointikohde on elinkeinoverolain 13 § tarkoitettu vaihto-omaisuushyödyke, jonka tilaaja (tässä tapauksessa kohdeyhtiö) ottaa vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan.
Perustajaurakoitsijaa on verotus- ja oikeuskäytännössä käsitelty samalla tavalla kuin tavallista rakennusurakoitsijaa, eli rakennuspalvelun luovutuksen perusteella. Tämän mukaisesti on urakkasopimuksen mukainen mahdollinen kate luettu veronalaiseksi tuloksi rakennustyön valmistuttua riippumatta varsinaisen tulon kerryttävän osakkeiden myynnin toteutuksesta.
Pääsääntöisesti tuloutus tapahtuu tällöin rakennuksittain. Jos rakennuttaja tosiasiallisesti ottaa vastaan ja saa luvan ottaa käyttöön valmistuneen erillisen ja olennaisen osan rakennuksesta, käyttöön otettua osaa vastaava osa urakka- tai laskutussummasta on tuloutettu ja sitä vastaava hankintameno on poistettu vaihto-omaisuudesta (KHO 1984/5517). Toisinaan esim. liikerakennuksen ensimmäinen kerros tai varasto voidaan ottaa käyttöön ennen muita kerroksia.
Oikeuskäytännön mukaan perustajaosakkaan merkitsemät osakkeet ovat perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuutta siihen saakka, kun osakkeita vastaava luovutussopimus tehdään (KHO 1983/46). Myyntisopimuksen tekohetkellä tuloutetaan myyntihinta kokonaisuudessaan siinäkin tapauksessa, ettei rakennusta vielä olisi alettu edes rakentaa. Samalla kun huoneisto-osakkeiden myyntihinta tuloutuu, vaihto-omaisuudesta poistuu näitä osakkeita vastaava osuus asunto-osakeyhtiön osakepääomasta ja rakennusrahastosta (osakkeiden hankintameno).
Ottaen huomioon perustajaurakoitsijan normaalikäytännön, jonka mukaan osakkeiden merkintähinta vastaa niiden arvioitua myyntihintaa, osakkeiden kauppahinnan tulouttaminen ja hankintamenon kuluksi kirjaaminen osakkeiden luovutussopimuksen tekohetkellä ei ole pääsääntöisesti johtanut realisoitumattoman tulon muodostukseen, mikäli osakkeet on voitu myydä rakennusaikana.
Taloudellisesti tarkasteltuna tämä menettely on perustajaurakoitsijan kannalta kuitenkin johtanut realisoitumattoman tulon verotukseen siltä osin kuin osakkeita on tilinpäätöshetkellä vielä myymättä.
Erityispiirteitä
Verotus- ja oikeuskäytännössä on tunnustettu perustajaurakointitoimintaan liittyvät erityispiirteet. Aikoinaan harkintaverotuksen toimittamisen yhteydessä perustajaurakoitsijan liikevaihtoa oikaistiin siten, että kaksinkertaista liikevaihtoa ei asetettu harkintaverotuksen perusteeksi. Näin toimimalla veronsaaja toteutti nyt myös kirjanpitolainsäädännön tulkinnassa hyväksytyn taloudellisen näkökulman mukaisen liikevaihdon ja tuloksen esittämistavan.
Nyt jo poistuneeseen vaihto-omaisuuden ns. aliarvostusvähennykseen liittyen on oikeus- ja verotuskäytännössä katsottu, että aliarvostusvähennyksen enimmäismäärän laskentaperusteeseen ei voitu sisällyttää samaan projektiin liittyvien osakkeiden, tontin ja keskeneräisen rakennustyön hankintamenoa siten, että aliarvostusvähennys olisi osittainkaan voinut muodostua kaksinkertaiseksi (esim. KHO 1978 II 520).
Oikeuskäytännössä on osakkeiden aliarvostusvähennyksen määrän laskentaperusteen osalta lisäksi täsmennetty osakkeiden hankintamenon käsitettä aliarvostusvähennystä laskettaessa. Tapauksessa KHO 8.11.1984 T 4956 katsottiin, että osakkeiden hankintamenona pidetään kohdeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt.
Kyseisessä ratkaisussa suorittamisvelvollisuuden katsottiin syntyneen silloin, kun rakennus saavutti valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellytti suoritusta rakennusrahastoon.
Myös hinnoittelun osalta on oikeuskäytännössä todettu perustajaurakoinnin tulonmuodostuksen erityispiirteitä. Kohdeyhtiön kanssa solmitun urakkasopimuksen ei ole edellytetty olevan markkinaehtoinen. Tämä ilmenee keskusverolautakunnan lainvoimaisessa päätöksessä 83/1992.
Perustajaurakoitsija tiedusteli, voiko hän solmia sellaisen urakkasopimuksen kokonaan omistamansa kohdeyhtiön kanssa, jonka urakkahinta vastaisi rakentamisesta aiheutuvien kustannusten yhteismäärää. Perustajaurakoitsijalle ei siten muodostuisi lainkaan katetta rakennussuoritteen luovuttamisesta kohdeyhtiölle. Osakkeet myytäisiin markkinahintaan ja perustajaurakointihankkeen koko kate kertyisi siten aikanaan osakemyynnin yhteydessä. Keskusverolautakunta katsoi, että perustajaurakoitsija saa verotuksessa tulouttaa perustamalleen kohdeyhtiölle luovuttamansa rakennuksen urakkasumman ja vähentää rakennuksen hankintamenon edellä selostetulla tavalla.
Käytännössä perustajaurakoitsija toimii harvoin keskusverolautakunnan päätöksessä kuvatulla tavalla, sillä se johtaa yleensä siihen, että perustajaurakoitsijan asiakkaat voivat helposti selvittää kohdeyhtiöstä kertyneen katteen. Tätä on yleensä pidetty liikesalaisuuden paljastamisena. Perustajaurakoitsija on voinut välttää tämän vain määrittelemällä urakkahinnan sen suuruiseksi, että koko perustajaurakoinnin kate kirjautuu perustajaurakoitsijan kirjanpitoon ja kohdeyhtiön rakennuksen hankintamenoon.
Tosiasiallisen tulon kertymisajankohta
Perustajaurakoitsijan kirjatessa pääsäännöstä poiketen tulonsa tuotoksi valmistusasteen perusteella KPL 5 luvun 4 §:n mukaan on verotuksen perusteena EVL 19 § 2 momentti ja siis sellainen perustajaurakoitsijan tilinpäätös, jossa tuotoiksi on kirjattu lakiin perustuen realisoitunutta tuloa, eli rakennushankkeen valmistusasteen mukainen osuus myytyjen osakkeiden velattomista myyntihinnoista.
Samaa tulon muodostumis- ja jaksottamisperiaatelogiikkaa tulisi noudattaa myös sellaisen perustajaurakoitsijan osalta, joka soveltaa rakennushankkeen valmistumisajankohdan (KPL 5:1 §) mukaista tuloutustapaa.
Kirjanpitolautakunta on perustellusti katsonut, että varsinainen tuotto realisoituu ja perustajaurakoitsijalle kertyy tosiasiassa tuloja kohdeyhtiön osakkeiden myynnin yhteydessä.
Myös verotuksessa tulisi hyväksyä tämä periaate ja ottaa tuottona huomioon vasta perustajaurakoitsijan tosiasiassa realisoitunut tulo, eli myytyjä osakkeita vastaava osuus hankkeen kokonaistulosta. Ennen tätä ajankohtaa ei EVL 4 §:ssä tarkoitettua, rahana tai rahanarvoisena etuutena, saatua tuloa voi katsoa syntyneen.
Yleisenä tulovero-oikeudellisena periaatteena on pidetty ns. realisointiperiaatetta, jonka mukaisesti vain realisoitunut tulo voi olla veronalaista. Mikäli osakkeita on myymättä, perustajaurakoitsijalle ei tältä osin ole syntynyt tosiasiallista tuloa, vaikka rakennushanke olisikin sinänsä jo saatettu loppuun. Myymättömien huoneistojen (osakkeiden) osalta rakennusurakan muodollis-juridinen tulo on syntynyt perustajaurakoitsijan kohdeyhtiöön tekemien pääomasijoitusten ja kohdeyhtiön nostaman velan, josta perustajaurakoitsija siis edelleen käytännössä itse vastaa, tuloksena.
Lopuksi
Aiemmin vallinnutta kirjauskäytäntöä noudatettaessa perustajaurakoitsija on itse voinut päättää kuinka paljon katetta kohdennetaan osakkeiden myyntiin ja paljonko katetta tuloutetaan itse rakennusurakan puitteissa. Verotuksessa osakemyyntiä ja urakkamyyntiä on kohdeltu erillisinä saantoina. Nyt julkistetun yleisohjeen edellyttämä kirjaustapa tarkoittaa sitä, että perustajaurakoitsijan tekemille valinnoille ei anneta enää kirjanpidollista merkitystä, vaan kate syntyy tosiasiallista tilannetta vastaten ulkopuolisille myytyjen osakkeiden ja perustajaurakoitsijalle rakentamisesta aiheutuneiden kustannusten erotuksena.
Myytyjen osakkeiden osalta tuloutus tapahtuu kirjanpitovelvollisen valinnan mukaan joko valmistumishetkellä tai osatuloutuksena. Verotuskohtelun selventämiseksi asiassa olisi hyvä saada ennakkoratkaisu.
