CTA Paikka

Perustajaurakoinnin luovutuksen mukaisesta tuloutuksesta

21.10.2008

Teemu Haataja KTM ja CEMS MIM, tilintarkastaja Ernst & Young Oy

Kirjanpitolautakunta antoi 17.1.2006 yleisohjeen perustajaurakoinnin käsitte-lystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Mainitun yleisohjeen seurauksena perustajaurakoinnin tilinpäätöskäsittelyn logiikka muuttui olennaisesti.

Perustajaurakoitsijan liikevaihtoon luetaan uuden yleisohjeen mukaan vain rakennusliikkeelle koituvat ”todelliset” liiketoiminnan tuotot eli myytävien asuntojen velattomat myyntihinnat. Vastaavasti kuluina esitetään rakentamisen tilikaudelle kohdistetut kustannukset ja taseessa vain ne varat ja velat, jotka syntyvät liiketoimista ulkopuolisten tahojen kanssa.

Perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiön väliset liiketapahtumat eliminoidaan tilinpäätöksessä, koska kyseessä on saman taloudellisen kokonaisuuden sisäisistä tapahtumista.

Yleisohje käsittelee kuitenkin perustajaurakointia lähinnä vain osatuloutuksen näkökulmasta luovutuksen mukaisen tuloutuksen jäädessä vähälle huomiolle, vaikka suuri osa erityisesti pienistä rakennusliikkeistä laatii tilinpäätöksensä luovutuksen mukaan tulouttamalla. Tässä artikkelissa pyrin käsittelemään luovutuksen mukaisen tuloutuksen ongelmakohtia ja pääperiaatteita uuden yleisohjeen mukaisesti.

Sääntely

KPL 5:1§:ssä todetaan, että tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan, ja tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. KPL 5:1§:stä käy ilmi tulouttamisen pääsääntö eli luovutuksen mukainen tuloutus. Sen sovellutuksena on säädetty KPL 5:4§:ssä, että pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Säännöksen tarkoituksena on mahdollistaa pitkäaikaishankeliiketoiminnan tulosraportointi siten, että se heijastaa paremmin yrityksen ansaintaprosessia ja siten antaa hyödyllistä informaatiota tilinpäätöksen lukijoille.

Kun tuloslaskelmalla pyritään heijastamaan osatuloutettaessa kirjanpitovelvollisen ansaintaprosessia, siitä seuraa, että taseesta kirjataan pois tuloutettujen mutta luovuttamattomien tuotteiden kustannukset ja niihin liittyvät muut tase-erät etukäteen eli ennen niiden varsinaista luovutusta asiakkaalle. Kääntäen voidaan todeta, että tuloutettaessa pitkäaikaishanketta luovutuksen mukaan tuloslaskelma ei heijasta ansaintaprosessia, vaan se taseen ohella noudattaa luovutukseen perustuvaa tulojen ja menojen kirjaamisen pääsääntöä. Luovutuksen mukaisessa tuloutuksessa olennaiseksi kysymykseksi ei siis nouse ainoastaan tuottojen ja kulujen jaksottaminen, vaan yhtä lailla niihin liittyvien tase-erien sisältö ja arvostaminen. Perustajaurakoinnin osalta näitä eriä ovat tyypillisesti ainakin myyntisaamiset, vaihto-omaisuus, saadut ennakot ja rahalaitoslainat.

Palatakseni jälleen yleisohjeen säännöksiin, KILA toteaa perustajaurakointiohjeessaan ainoana luovutuksen mukaista tuloutusta koskevana ohjeena, että ”..myytyjen osakkeiden velattomat myyntihinnat tuloutetaan rakentamisvaiheen päätyttyä, samalla kun rakennusurakka luovutetaan kohdeyhtiölle niin sanotussa luovutuskokouksessa. Sitä ennen osakemyyntien perusteella saadut suoritukset merkitään vieraaseen pääomaan… saatuihin ennakoihin.” Edellä siteeratussa tekstissä on kaksi olennaista kohtaa, liikevaihdon tuloutusajankohta ja osakemyyntisaamisten suoritusten kirjanpidollinen käsittely.

Tuloutusajankohdasta

KILAn yleisohjeen mukaan perustajaurakoinnin liikevaihto kirjataan luovutuksen mukaan hallinnon luovutuskokouksen yhteydessä, kun rakennusurakka luovutetaan kohdeyhtiölle. Pidän tätä näkökulmaa hieman yllättävänä, koska kaupan osapuolet ovat asunnonostaja ja rakennusliike. Yleisohjeen kantavien periaatteiden mukaan liikevaihdon tuloutuskypsyyttä tarkastellaan suhteessa osakkeenostajiin ja liikevaihto määritellään osakkeiden velattomien myyntihintojen perusteella, ei rakennusliikkeen ja kohdeyhtiön välisen perustajaurakkasopimuksen perusteella. Kohdeyhtiö puolestaan kuuluu rakennusliikkeen kanssa KILAn identifioimaan samaan taloudelliseen kokonaisuuteen, jonka sisäiset tapahtumat tulee kokonaisuudessaan eliminoida rakennusliikkeen tilinpäätöksestä.

Asuntokauppalaissa puolestaan säädetään, että vastikkeiden, asunnon hoito- ja ylläpitokustannusten sekä julkisoikeudellisten maksujen maksuvelvollisuus ja vaaranvastuu asunnosta siirtyvät ostajalle hallinnan luovutuksen yhteydessä. Asunnon fyysinen hallinta luovutetaan, kun rakennusvalvontaviranomainen on hyväksynyt asunnon käyttöönotettavaksi, ja kun ostaja on (tyypillisesti) maksanut koko kauppahinnan. Ostaja (tai panttioikeuden haltija) saa myös osakekirjan hallintaansa kun koko kauppahinta on maksettu ja asunnon hallinta on luovutettu. (AsKaupL 4:5-6§; 2:6§).

Tätä taustaa vasten näen sisältö ennen muotoa -periaatteen mukaisesti hallinnan luovutushetken merkityksellisempänä suoriteperusteen toteutumisen ajankohtana kuin hallinnon luovutuskokousta. Hallinnon luovutuskokous kutsutaan koolle ilman aiheetonta viivytystä hallinnan luovutuksen jälkeen, ja siellä päätettävillä / esitettävillä asioilla ei ole välitöntä vaikutusta suoritteen (valmiin asunnon fyysinen hallintaoikeus) luovuttamisen tai tuottojen kertymisen todennäköisyyden suhteen, vaan pikemminkin asunto-osakkeiden kauppaan liittyvien juridisten muotoseikkojen loppuunsaattamiseen.

Ei ole kovinkaan harvinaista, että hallinnan ja hallinnon luovutukset ajoittuvat eri tilikausille, jolloin edellä kuvatuilla seikoilla voi olla olennaista merkitystä tuottojen ja kulujen jaksottamisen suhteen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä. Käsitykseni mukaan velattomien myyntihintojen tulouttaminen hallinnan luovutuksen yhteydessä ei liene yleisohjeen hengen vastaista edellä kuvatusta semanttisesta yleisohjeen sisäisestä ristiriidasta huolimatta.

Tilinpäätöskäsittelystä

Täsmällisestä tuloutusajankohdasta riippumatta ratkaistavaksi jää myös muiden olennaisten tilinpäätöserien käsittely. Pääsääntöisesti jo rakennusaikana kertyvien ssakemyyntisaamisten suoritusten suhteen KILA toteaa, että ne käsitellään saatuina ennakoina. Taustalla on ajatus, että kun myyntiä ei kirjata rakentamisen aikana, ei allekirjoitetuista myyntisopimuksista myöskään synny myyntisaamisia, vaan saadut suoritukset ovat luonteeltaan asiakkailta saatuja ennakkomaksuja. Osakemyyntisaamisten rakennusaikaista perintätilannetta tulee kuitenkin pystyä seuraamaan, mikä edellyttää allekirjoitettujen kauppakirjojen mukaisten saamisten kirjaamista esimerkiksi reskontraan. Tällöin tarvittavat tilinpäätösoikaisut voi tehdä tilinpäätöksen yhteydessä muistiotositteella.

Kertyneiden rakentamisen kustannusten suhteen on tuottojen ja kulujen jaksottamisen pääsäännön mukaisesti selvää, että ne kirjataan myyntiä vastaavalta osuudelta vaihto-omaisuuden keskeneräisestä tuotannosta kuluksi ja myymättömien asuntojen osalta valmiisiin tuotteisiin / vaihto-omaisuusosakkeisiin luovutuksen yhteydessä.

Tätä pääsääntöä tulisi soveltaa myös kohdeyhtiön nimiin nostettuihin rahalaitoslainoihin, koska perustajaurakoitsija vastaa kohdeyhtiön nimiin nostamastaan lainasta ja maksaa sille korkoa aina hallinnan luovutukseen saakka myös myytyjen asuntojen osalta. Toisin sanoen koko kohdeyhtiön nimiin nostettu velka tulisi esittää rahalaitoslainoissa aina luovutushetkeen saakka ja myymättömien asuntojen osalta myös tämän jälkeen. Viitaten pohdiskeluuni osatuloutuksen ja luovutuksen mukaisen tuloutuksen periaatteellisista eroista, myydyille asunnoille kohdistuvien nostettujen yhtiölainojen kirjaaminen pois taseesta ”etukäteen” on perusteltua KILAn yleisohjeen mukaan osatuloutettaessa, mutta ei ymmärtääkseni suositeltava käytäntö luovutuksen mukaan tuloutettaessa. Rajanveto ei kuitenkaan ole tässä suhteessa suoraviivaista. Ostaja nimittäin sitoutuu rakentamisen aikaisen kauppakirjan allekirjoituksella ottamaan kannettavakseen asunnolle kohdistuvan velkaosuuden (tulevaisuudessa), mutta tosiasiassa mahdollinen vastuu voi realisoitua rakentamisen aikana vain pienehkön käsirahan tai vahingonkorvauksen osalta.

Oheinen esimerkki konkretisoi yllä esittämäni luovutuksen mukaisen tuloutuksen pääperiaatteet. Esimerkissä ei oteta kantaa yrityskohtaisesti vaihteleviin kirjausteknisiin ratkaisuihin.

 

Verohallituksen ohje aiheuttaa ristiriitaisia tunteita

Ennen Kirjanpitolautakunnan 17.1.2006 antamaa yleisohjetta perustajaurakoinnin kirjanpito esitettiin siten, että sekä urakkalaskutus että osakemyynti sisältyivät tuloslaskelmaan, vaikka taloudellisesti kyse oli perustajaurakoinnin rakentamisprosessista, jota myytiin ostajille huoneistokohtaisilla kauppakirjoilla. Liikevaihdon määrä saattoi vaihdella lähes kaksinkertaisesta melkein yksinkertaiseen. Tämä riippui osakkeiden velkaosuudesta.

Tilikautena, rakennusaikana tehdyt osakemyynnit jouduttiin tulouttamaan, vaikka niitä todellisuudessa vastaavat kulut eli rakennuskustannukset olivat kokonaisuudessaan tiedossa vasta kohteen valmistuttua. Aikaisemmassa menettelyssä myös urakkatulo jouduttiin tulouttamaan, vaikka osakkeet olisivat jääneet myymättä, kun tosiasiassa keskeneräinen työ vaihto-omaisuudessa vain muuttui vaihto-omaisuusosakkeiksi.

KILA:n uuden yleisohjeen kirjauskäytännön mukaan perustajaurakoitsija ja perustettu asunto- tai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden rakennusaikana. Näin ollen keskinäiset tapahtumat käsitellään taseessa ja eliminoidaan tilinpäätöksessä. Tilinpäätökseen vaikuttavat sekä tulosvaikutteisesti että taloudellisen kokonaisuuden kannalta vain ne toimenpiteet, jotka tapahtuvat ulkopuolisten tahojen kanssa.

– Käsitykseni mukaan rakennusala kritisoi jo valmisteluvaiheessa ohjeluonnosta siitä, että Verohallitus ei voinut antaa perustajaurakoinnin verotuksesta sellaista soveltamisohjetta, jossa kirjanpidollinen menettely olisi hyväksytty myös verotuksessa, Elinkeinoelämän Keskusliiton johtava veroasiantuntija Tero Honkavaara toteaa.

Verotuksessa vaihto-omaisuuteen lukemisen alkamis- ja loppumisajankohdan määrää hyödykkeen luovutus. Luovutusajankohta määräytyy suoriteperiaatteen mukaan, eli tulo syntyy, kun vaihto-omaisuushyödyke luovutetaan. Luovutusajankohdan määrittelyssä ratkaisevaa on milloin tosiasiallinen hallinta siirtyy. Vaihto-omaisuusosakkeet katsotaan pääsääntöisesti luovutetuiksi, kun luovutussopimus on solmittu, mahdollisesta omistuksenpidätysehdosta tai hallintaoikeuden siirrosta huolimatta.

– Ei ole perusteltua, että kirjanpidon ja verotuksen periaatteet eroavat näin merkittävästi toisistaan. Syyllinen tähän ei kuitenkaan ole Verohallituksen uusi ohje, vaan verolainsäädäntö. Verohallituksen ohjeessa on käsitykseni mukaan selostettu vain se, miten perustajaurakointia verotetaan nykyisen verolainsäädännön voimassa ollessa, Honkavaara arvioi.

Mitkä ovat mielestäsi mahdolliset lakimuutostarpeet?

– Perustajaurakoinnin kirjanpitoperiaatteiden ja verotusperiaatteiden väliset erot tulisi poistaa verolainsäädäntöä muuttamalla. Verotuksen tulisi noudattaa kirjanpidossa hyväksyttyä menettelyä, Honkavaara vastaa.

– Eräs lakitekninen ratkaisumalli voisi olla se, että elinkeinoverolain 13§:n sanamuotoa muutetaan siten, että rakennusten ohella myös huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet luettaisiin luovuttajan vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kun ne on tarkastuksen jälkeen vastaanotettu.

– Käsitykseni mukaan Talonrakennusteollisuus ry on tehnyt valtiovarainministeriön vero-osastolle vastaavan sisältöisen lainmuutosesityksen. Lainmuutos tulisi valmistella pikaisesti, jotta ongelmasta päästään eroon, Honkavaara päättää.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki